Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

Учет приобретения прав на аренду земельного участка

25.07.2012
Специально для сайта www.4dk-audit.ru

Согласно ст.11.1 Земельного Кодекса, земельный участок – это часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.

Потребительские свойства земли с течением времени не изменяются. 

Поэтому наряду с иными объектами природопользования (водой, недрами и другими природными ресурсами) земельные участки не подлежат амортизации в бухгалтерском учёте (п. 17 ПБУ 6/01) и в налоговом учёте – (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 264.1 НК РФ  расходы на приобретение государственного или муниципального земельного участка можно учесть при расчёте налога на прибыль,  если выполняется хотя бы одно из условий:

  • на земельном участке уже находятся здания, строения, сооружения, принадлежащие налогоплательщику;
  • земельный участок приобретается для капитального строительства на нём объектов основных средств.

Договор купли-продажи земельного участка считается заключённым с момента его подписания сторонами (если иное не предусмотрено в договоре)

При этом государственной регистрации подлежит лишь переход права собственности на земельный участок, а не сам договор купли-продажи земли (п. 1 ст. 551 ГК РФ и п. 1 ст. 25 Земельного кодекса). 

Аналогичные комментарии содержатся в Письмах Минфина России от 26.06.2007 № 03-03-06/1/403 и ФНС России от 16.10.2009 № 3-2-09/209@.

При соблюдении указанных требований, расходы на приобретение права на земельный участок включаются в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). 

Учесть такие расходы можно с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности на земельный участок.

Подтверждением даты подачи документов на регистрацию служит расписка в получении документов, выдаваемая территориальным органом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра). 

Это же мнение высказал Минфин России в Письме от 22.06.2009 № 03-03-06/1/419.

Следует различать расходы на аренду участка и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка.

Арендная плата за землю  включается в состав прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. 

Она учитывается единовременно либо в последний день отчётного (налогового) периода, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчётов, либо на дату осуществления расчётов, в соответствии с условиями заключённых договоров (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Конкретный вариант признания арендных платежей, выбранный организацией, устанавливается в учётной политике для целей налогообложения.

Правила определения размера арендной платы, а также порядка, условий и сроков внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.07.2009 № 582.

Расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, отражаются в налоговом учёте по правилам, установленным в ст. 264.1 НК РФ. 

Признать указанные расходы можно лишь в том случае, если договор аренды земли был фактически заключён (требование п.2 ст.264.1 НК РФ).

Приобрести право на заключение договоров аренды земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, организация может только в ходе торгов (ст. ст. 30, 38, 38.1 и 38.2 Земельного кодекса)

Правила организации и проведения таких торгов утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 № 808

Итак, организация вправе учесть указанные расходы при расчёте налога на прибыль, только если она фактически заключила договор аренды земельного участка. 

Расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды, арендаторы земли отражают в налоговом учёте в том же порядке, который установлен для признания расходов на приобретение права собственности на государственные или муниципальные земельные участки. Это указано в п. 4 ст. 264.1 НК РФ.

Арендатор земельного участка имеет право выбрать из двух способов списания таких расходов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ

Он может признавать расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка равномерно, в течение срока, составляющего, как минимум, пять лет, либо учитывать их в размере, не превышающем 30% налоговой базы за предыдущий календарный год. Выбранный способ следует закрепить в учётной политике, применяемой для целей налогообложения.

Арендатор включает указанные расходы в состав прочих расходов с того момента, когда они подали документы на госрегистрацию договора аренды земли (пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 264.1 НК РФ). Такие же разъяснения приведены в Письме Минфина России от 13.10.2008 № 03-03-06/2/142.

Арендатор имеет право сдать арендованный земельный участок или его часть в субаренду, но с уведомлением арендодателя. Данные отношения оформляются договором субаренды. Договор субаренды заключается на срок, не превышающий срок договора аренды, и подлежит государственной регистрации. 

При передаче земельного участка в субаренду его целевое назначение не может быть изменено по соглашению сторон. Договор субаренды действует не дольше, чем до окончания срока действия основного договора аренды. Согласно ст. 615 ГК РФ, к договору субаренды применяются правила, предусмотренные для договора аренды, если иное не установлено специальным законодательством.

Арендатор земельного участка имеет право  передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе в залог,  внести их в качестве вклада в уставный капитал организации в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное

В указанных случаях ответственным, по договору аренды земельного участка перед арендодателем, становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. 

При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

В договоре купли-продажи земельного участка стороны вправе предусмотреть условие об оплате покупателем приобретённого участка в рассрочку.

 Если срок рассрочки платежей, установленный в договоре, превышает пять лет, то расходы по приобретению права на земельный участок следует признавать в налоговом учёте равномерно в течение срока, указанного в договоре. 

Такое правило закреплено в абз. 4 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ

Следовательно, в этом случае организация не вправе выбирать между двумя способами списания расходов, предусмотренными в ст. 264.1 НК РФ.

Если по условиям договора покупателю земельного участка предоставлена рассрочка платежей на срок, составляющий менее пяти лет, расходы по таким договорам отражаются в налоговом учёте в общем порядке. 

Что касается переуступки прав и обязанностей по договору, то, вне зависимости от того, каким образом оформлены документы в Вашем случае, вообще нельзя будет признать расходы по рассматриваемому Соглашению в расходах по налогу на прибыль.

Приведем официальное мнение, изложенное в Письме Минфина РФ от 21.07.2010 г. №  03-03-06/1/472.

В соответствии с п. 2 ст. 248 Кодекса для целей гл. 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Соглашения о переуступке прав и обязанностей по договорам аренды земельного участка не обязывают организацию, переуступающую право аренды имущества (прежнего арендатора), совершить передачу имущества, имущественного права, поскольку переуступка права аренды земельного участка не является ни одним из указанных объектов гражданских прав.

Таким образом, передача обществом денежных средств в пользу прежнего арендатора в виде фиксированной суммы за переуступку прав аренды, а также суммы в размере годовой арендной платы в целях налогообложения прибыли является безвозмездной передачей имущества, стоимость которого, согласно п. 16 ст. 270 Кодекса, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Необходимо отметить, что и ранее финансисты придерживались указанного мнения. Например,  Письмо Минфина от 6 мая 2006 г. №  03-03-04/1/424 указывает на то, что «согласно п. 2 ст. 248 Кодекса для целей гл. 25 Кодекса, имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Пунктом 49 ст. 270 Кодекса предусмотрено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. 

К числу расходов, не соответствующих критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса, как это установлено п. 16 ст. 270 Кодекса, относятся расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Договор о приобретении права заключения договора аренды на имущество, принадлежащее третьему лицу, не обязывает организацию, переуступающую право аренды имущества, совершить передачу одного из перечисленных объектов гражданских прав, поскольку переуступка права аренды не является ни одним из указанных объектов гражданских прав.

Таким образом, передача организацией денежных средств в пользу прежнего арендатора в целях налогообложения прибыли является безвозмездно переданным имуществом, стоимость которого, согласно п. 16 ст. 270 Кодекса, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

Дело в том, что аренда  представляет собой предоставление имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В аренду могут быть переданы практически любые неупотребляемые вещи, в том числе земельные участки (ст. 607 ГК РФ)

Самым важным моментом при этом является то, что право аренды относится к имущественному праву.

Имущественные права – юридически закреплённые права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определёнными имущественными ценностями, правовая фиксация принадлежности имущественной ценности конкретному лицу. 

Имущественное право – это право лица по отношению к конкретной вещи.

Необходимо разделять две совершенно разные по природе правоотношений операции: субаренда и уступка права аренды

При аренде земельных участков такие различия определены в ст. 22 ЗК РФ

В соответствии с п. 5 данной статьи арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества, либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка, при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. 

В п. 6 той же статьи указано, что арендатор земельного участка имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка, при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное.

Разница заключается в том, что в первом случае не требуется заключения нового договора аренды или субаренды, а ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка,  несмотря на то, что  уступка права аренды происходит на основании отдельного договора об уступке либо иных соглашений, влекущих передачу данного имущественного права.

Во втором же случае арендатор остаётся стороной по договору аренды, имеет свои права и обязанности по нему, а также заключает новый договор с субарендатором, по которому у него тоже появляются права и обязанности.

Порядок учёта для целей налогообложения операций по предоставлению земельного участка в субаренду ничем не отличается от операций по первичной аренде. 

А вот уступка права аренды не учитывается в целях налогообложения прибыли, несмотря на то, что она влечёт передачу имущественного права.

Судебная практика по данному вопросу отсутствует, поэтому в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов, исход дела неизвестен. 

С учётом вышеизложенного, рекомендуем заключить Договор субаренды земельного участка, тем более, что, согласно п. 4.3.2. Договора аренды № 172 земельного участка, находящегося в государственной собственности Калужской области от 23.05.2011 г., Арендатор имеет право сдавать имущество в субаренду, передавать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу в порядке, определённом действующим законодательством.

В этом случае Вы сможете учесть расходы на субаренду земельного участка с учётом вышеизложенных требований абз. 4 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ

 

 

Зинина Ирина Евгеньевна – аудитор-консультант

 

 

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации