Учет обеспечительного платежа по договору аренды

18.11.2013

Специально для сайта www.4dk-audit.ru

Отношения арендатора и арендодателя регулируются договором аренды имущества. Согласно ст. 614 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В нем также устанавливаются различные обеспечения соблюдения сторонами своих обязательств по договору и порядок использования этих обеспечений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете обеспечительного платежа по договору аренды зависит от того, к какой форме обеспечения исполнения обязательств он относится.

Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В рассматриваемой ситуации обеспечительный платеж является залогом.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя (ст.334 ГК РФ).

В данном случае обеспечительный платеж выполняет только обеспечительную функцию и подлежит возврату арендатору. Поэтому сумма обеспечительного платежа является средством, временно находящимся у арендодателя. Следовательно, полученная сумма обеспечительного платежа не может быть признана доходом арендодателя (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма полученного обеспечительного платежа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Возврат суммы обеспечительного платежа по окончании срока действия договора аренды отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам.

Согласно позиции Минфина России выплата суммы обеспечительного платежа связана с оплатой реализуемых услуг по аренде, следовательно, она подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).

Однако существует судебная практика, согласно которой суммы обеспечительного платежа (залога) не увеличивают налоговую базу по НДС. Так, например, Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу N А40-151888/10-129-621, в котором суд указал, что обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Значит, эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.

В случае если согласно условиям договора обеспечительный платеж является одновременно и авансовым (в счет будущих платежей), то такой платеж не может быть рассмотрен, как залог. В связи с этим полученные суммы обеспечительного платежа должны быть включены в налоговую базу по НДС.

Необходимо учитывать, что при невключении суммы обеспечительного платежа (залога) в налоговую базу по НДС, свою позицию, возможно, придется отстаивать в суде.

Получение обеспечительного платежа в качестве залога по договору аренды не признается доходом для целей налогообложения прибыли независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет получившая его сторона (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Суммы обеспечительного платежа не включаться в налоговую базу по НДС

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получена сумма обеспечительного платежа	51	76
Сумма залога учтена у арендодателя за балансом	008
Возвращена сумма обеспечительного платежа	76	51
Списана сумма залога после возврата помещения арендодателю		008

Суммы обеспечительного платежа включаться в налоговую базу по НДС

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получена сумма обеспечительного платежа	51	76
Начислен НДС с суммы обеспечительного платежа	76-НДС	68-НДС
Сумма залога учтена у арендодателя за балансом	008
Возвращена сумма обеспечительного платежа	76	51
Принят к вычету НДС с суммы обеспечительного платежа	68-НДС	76-НДС
Списана сумма залога после возврата помещения арендодателю		008