Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

Создание представительства на территории иностранного государства.

13.05.2014
Специально для сайта www.4dk-audit.ru
Ситуация: Российской организацией на территории Украины открыто представительство, в котором работают граждане Украины. Сотрудники представительства выполняют проектные работы по заданию головной организации с последующей передачей результатов работ головной организации с целью дальнейшей их реализации на территории РФ.

Вопрос: Каков порядок организации документооборота между представительством и головной организацией с целью подтверждения расходов представительства? Налоговые обязательства головной организации на территории РФ?

Ответ: В соответствии со ст.55 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Представительства должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно п.2 ст.11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) представительства являются разновидностью территориально обособленных подразделений.

Каких-либо специальных правил отражения доходов, расходов, начисленных и уплаченных налогов, связанных с деятельностью представительства, нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлено.

Основным внутренним документом, регламентирующим деятельность представительства, является положение о представительстве. Представительства могут быть выделены или не выделены на отдельный баланс.

Обмен информацией между головным офисом организации и представительством может осуществляться, например:

  • если представительство не выделено на отдельный баланс: путем отражения в бухгалтерском учете организации на отдельных субсчетах либо в регистрах аналитического учета на основании ежемесячной сметы либо отчета представительства с приложением подтверждающих первичных документов;
  • если представительство выделено на отдельный баланс: путем оформления авизо  - официального извещения об изменениях в состоянии взаимных расчетов, переводе денег и т.п., форма которого устанавливается организацией.
Авизо составляется в тех случаях, когда головная организация не участвует в осуществляемых филиалом хозяйственных операциях, и наоборот. К каждому авизо прикладываются копии первичных учетных документов, послуживших основанием для отражения конкретных хозяйственных операций. Авизо не составляется по операциям приема-передачи между головной организацией и филиалом имущества и денежных средств.

Такие операции оформляются соответствующими первичными документами: платежными поручениями, накладными, актами приема-передачи и др.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), предусмотрен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Для определения доли расходов представительства, головная организация разрабатывает методику распределения расходов между организацией и представительством и документально ее закрепляет (Письма Минфина России от 26.06.2012 N 03-08-13 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 11.07.2012 N ЕД-4-3/11376@). Такими документами, например, может быть утвержденная головной организацией смета.

При этом по мнению контролирующих органов учесть данные затраты при исчислении налога можно лишь в одном государстве (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/51 (п. 1)).

С точки зрения бухгалтерского учета, подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве предусмотренным ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и разд. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Отметим, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем, обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

Законом N 402-ФЗ предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов, которыми являются:

  1. наименование документа;
  2. дата составления документа;
  3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
  4. содержание факта хозяйственной жизни;
  5. величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
  7. подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы (абз. 9 ст. 313 НК РФ).

Таким образом, как отмечалось выше, первичными документами, подтверждающими понесенные представительством расходы, в ходе выполнения работ могут быть, на наш взгляд, смета, отчет представительства, справка бухгалтера, акт приемки-сдачи выполненных работ, накладные или иные документы, утвержденные головной организацией.

Если документы, подтверждающие понесенные расходы, оформлены в соответствии с требованиями иностранного государства, то они должны содержать реквизиты, отражающие суть операции, и быть переведены на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Письма Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148 и УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154).

Перевод документов может быть осуществлен как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации (Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-08-05/1, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725, УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126).

В случае если международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении и сборах, установлены иные правила и нормы в отличие от предусмотренных НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и (или) сборах, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Украины заключено от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов".

Так согласно п. 3 ст. 7 Соглашения - при определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти затраты в государстве, где находится постоянное учреждение, или за его пределами.

Таким образом, расходы, понесенные за пределами Российской Федерации, для целей, связанных с деятельностью ее постоянного представительства, по нашему мнению, могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:

  • расходы подтверждены документально и соответствуют требованиям ст. ст. 252 - 269 НК РФ;
  • имеется методика распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанные руководителем головного офиса;
  • представлен расчет доли расходов, передаваемых представительству российской организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов.
Кроме того, по мнению контролирующих органов, расходы, передаваемые головным офисом представительству, считаются произведенными в том периоде, в котором они были фактически переданы, а не фактически понесены (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-08-05).

Налог на прибыль. Доходы и расходы зарубежного представительства формируют налоговую базу по налогу на прибыль, уплачиваемому по месту нахождения российской организации (вне зависимости от того, приводит ли деятельность зарубежного представительства к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения на территории иностранного государства). При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 311 НК РФ, Письма Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/617, УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 N 20-12/012409, от 17.11.2006 N 20-12/101928).

В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении такого дохода.

Если налог за границей был уплачен, то для подтверждения о его уплате должно быть заверено налоговым органом иностранного государства, в котором организация состоит (состояла) на учете (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не устанавливает требований к форме документа, который подтверждает факт удержания налога. В Письме от 17.12.2009 N 03-08-05 Минфин России привел перечень возможных документов, которые могут запросить налоговые органы в целях зачета уплаченного за рубежом налога. В частности к ним относятся:

  • копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
  • копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;
  • документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

В налоговую инспекцию по месту учета вместе с документами, подтверждающими уплату налога за пределами РФ, необходимо представить налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами РФ. Форма этой декларации (далее - декларация о доходах) и Инструкция по ее заполнению (далее - Инструкция) утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Если организация получает доходы через находящееся за пределами РФ обособленное подразделение (постоянное представительство), то в соответствии с Инструкцией необходимо заполнить и представить в налоговую инспекцию:

  • титульный лист декларации;
  • разд. II "Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство";
  • разд. III "Расходы постоянного представительства";
  • разд. IV "Сведения об учетной политике для целей налогообложения".
НДС. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 Кодекса.

На основании положений пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 Кодекса место реализации инжиниринговых услуг, к которым в том числе относятся предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги), определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг.

Таким образом, в случае если покупателем работ (услуг) является российская организация, то, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Обратите внимание! В отношении косвенных налогов, аналогичных НДС, уплачиваемых в бюджет иностранного государства в связи с реализацией, а также уплачиваемых поставщикам в составе расходов, позиция Минфина РФ и ФНС РФ менялась.

Косвенные налоги, предъявленные российской организации иностранными поставщиками, по разъяснениям Минфина России, можно включать в общую сумму расходов на приобретение товаров, работ, услуг (Письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-03-06/2/41278, от 12.08.2013 N 03-03-10/32521, ФНС России от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@, от 01.09.2011 N ЕД-20-3/1087; Письма Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8 и от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106).

Ранее была высказана иная точка зрения, а именно: косвенные налоги, связанные с реализацией, уплаченные в иностранном государстве, суммы налогов, связанные с приобретением товаров, работ, услуг и иные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством иностранных государств, при расчете налога на прибыль в соответствии с российским законодательством в составе расходов не учитываются (Письма Минфина России от 12.11.2010 N 03-03-06/1/708, от 11.06.2010 N 03-03-06/1/407, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/302, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/303 и др.).

Судебная практика показывает, что суды допускают включение "иностранных" налогов в прочие расходы (например, Постановления ФАС Московского от 29.05.2012 N А40-112211/11-90-466, от 22.07.2009 N КА-А40/6679-09, Центрального от 13.10.2011 N А62-439/2011 и Северо-Западного от 23.11.2009 N А56-4991/2009 округов).

НДФЛ. Российская организация, выплачивающая доход физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами России, за выполнение работ за пределами Российской Федерации, не обязана исчислять, удерживать и перечислять налог с таких доходов. Налогообложение указанного дохода осуществляется в соответствии с законодательством страны пребывания (п. 1 ст. 15 Соглашения, Письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 N 20-20/3/3508).

При этом налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию (п. 2 ст. 232 НК РФ):

  • официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;
  • документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный инспекцией соответствующего иностранного государства.
Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий проведения зачета (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2009 N 20-14/4/033584).
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации