Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

О материальной выгоде и налоге на доходы физических лиц при приобретении акций

04.06.2014
Специально для сайта www.4dk-audit.ru

Акционерные общества, планируя увеличения уставного капитала путем дополнительного выпуска акций и выкупа их  акционерами, порой не задумываются о возможности возникновения у своих акционеров налоговой базы по НДФЛ.
Особенностью налогообложения физических лиц в соответствии с главой 23  Налогового Кодекса РФ является то, что по операциям с ценными бумагами доходы и налоговая база могут возникнуть не только при продаже, но и при приобретении акций и других ценных бумаг.
При размещении дополнительных акций у акционеров - физических лиц может возникнуть облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, который в соответствии с п.4 ст.212 НК РФ определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Если ценные бумаги не обращаются на рынке ценных бумаг, их рыночная стоимость определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний.
Ставка НДФЛ для такой материальной выгоды установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

      Расчет налоговой базы по НДФЛ при приобретении акций производится с  учетом следующих положений:

  •  Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса РФ утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-65/пз-н.

  Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то рыночная стоимость определяется как средневзвешенная цена, рассчитываемая российским организатором торговли на рынке ценных бумаг (фондовой биржей), в соответствии с п. 2.1 Порядка N 10-65/пз-н, или как цена закрытия рынка по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей – п. 2.2 Порядка N 10-65/пз-н.
Для некотируемых на рынке акций, пунктом 4 указанного Порядка  установлено, что в случаях, когда порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не предусмотрен ст. ст. 212 и 214.1 НК РФ, такая расчетная цена определяется в соответствии с Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н).
Пунктом 9 Порядка N 10-66/пз-н установлено, что расчетная цена необращающейся акции акционерного общества может определяться путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.01.2003 N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 03-6/пз, уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.
Еще один вариант определения расчетной цены установлен в пункте 19 Порядка N 10-66/пз-н: расчетная цена ценной бумаги также может определяться как оценочная стоимость такой ценной бумаги, указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги.
Выбранный вариант определения цены акций следует указать в учетной политике для целей налогообложения (см. пункт 20 Порядка N 10-66/пз-н).
Если будет выбран вариант определения расчетной цены исходя из стоимости чистых активов, рекомендуем указать в учетной политике, как определяется дата, на которую следует проводить расчет, например: расчет составляется по данным квартальной (годовой) бухгалтерской отчетности на ближайшую отчетную дату, предшествующую событию - переходу права собственности на акции.
Если же будет выбран вариант оценки стоимости акций оценщиком, следует иметь в виду, что акционерное общество не сможет принять расходы на оценку в целях налогообложения прибыли, так как  эти затраты произведены в интересах акционеров и не соответствуют критериям экономической обоснованности согласно п.1  ст. 252 НК РФ.

  • Дата, на которую надо произвести расчет.

           В пп. 2 п.1 ст. 223 НК РФ предусмотрено, что дата фактического получения дохода определяется как день приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
В письме Минфина РФ от 19 декабря 2012 г. N 03-04-05/4-1415  разъяснено, что в соответствии с вышеуказанной статьей НК РФ датой получения дохода в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг будет являться не день наделения правом приобретения акций компании, а день перехода права собственности на ценные бумаги согласно выписке регистратора из реестра акционеров.
Таким образом, каждый акционер должен получить выписку от реестродержателя, подтверждающую дату перехода права собственности на выкупленные им акции по дополнительному выпуску, и на эту дату проводить расчет материальной выгоды от этой операции.

  • Порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены установлен Приказом ФСФР России от 09.11.2010г. №10-65/пз-н.

Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, методика расчета  предельной границы колебаний рыночной цены описана в п. 5 и 6  Порядка №10-65/пз-н.
Если же ценные бумаги не обращаются на организованном рынке, в п.7 Порядка №10-65/пз-н указано, что  предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В действующем Порядке №10-65/пз-н нет указаний, что применение предельной границы колебаний зависит от способа определения расчетной цены (на основании величины чистых активов или по данным оценщика), поэтому в любом случае расчетная цена может уменьшаться (увеличиваться) на 20%.
Таким образом, доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, можно определить как рыночную или расчетную цену на день перехода права собственности, уменьшенную соответственно для котируемых акций на рассчитанную по методике предельную границу или, для некотируемых,  на 20%.
Например, если расчетная цена одной акции составит 1000 руб., то для расчета налоговой базы ее стоимость будет 800 руб. [=1000-(1000*20%)]

Также доход в виде материальной выгоды и база для обложения НДФЛ может возникнуть при выкупе  акций одним акционером - физическим лицом у других акционеров. Доход в этом случае рассчитывается так же, как указано выше: на день перехода права собственности на ценные бумаги согласно выписке из реестра акционеров, как превышение рыночной (или расчетной) стоимости акций, скорректированой на предельную границу ее колебаний (или на 20%), над суммой фактических расходов акционера на их приобретение.

Если акционер является работником акционерного общества, то в соответствии с п.1 ст. 226 НК РФ, общество является налоговым агентом и по доходам в виде материальной выгоды.
Если  же акционер не получает доходы от общества (кроме как в виде материальной выгоды), то уплата налога в этом случае производится самим физическим лицом в соответствии со ст. 228 НК РФ, то есть он самостоятельно представляет в ИФНС налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 ст. 229 НК). Срок уплаты налога - не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.4 ст. 228 НК).
К налоговой декларации следует приложить документы, подтверждающие полученный доход, а именно:
- выписки из реестра акционеров, передаточные распоряжения, подтверждающие дату перехода права собственности на акции;
- справки от акционерного общества с расчетом цены акций, исходя из величины чистых активов или по данным оценщиков, на дату перехода права собственности на акции. Если акционер приобретал акции в несколько этапов (например, сначала при дополнительном выпуске акций, затем у других акционеров), то необходимы отдельные расчеты на даты каждого перехода права собственности.
- если акции приобретались у других акционеров - договоры купли-продажи акций, подтверждающие расходы акционера на приобретение акций;
- документы, подтверждающие оплату акций (платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам с отметками получателя об оплате и т.д.);
- документы, подтверждающие расходы, связанные с приобретением акций.
Согласно статье 214.1 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. В соответствии с пп. 8 п. 10 ст. 214.1 НК РФ, к указанным расходам относится оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра, поэтому для подтверждения расходов можно использовать документы (счета, квитанции об оплате, чеки), подтверждающие оплату акционером услуг реестродержателя.
Также, согласно абзацу 8 п. 13 ст. 214.1 НК, в расходы акционер может включить сумму налога (НДФЛ), уплаченного налогоплательщиком при приобретении акций, то есть сумму НДФЛ, исчисленную при размещении дополнительных акций, можно включить в расходы при их продаже другим акционерам. В частности, разъяснение по этому вопросу содержится в Письме ФНС от 29 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/7914. В указанном Письме содержится ссылка и на судебную практику - Апелляционное определение Московского городского суда от 08.11.2012 по делу N 11-24349.         
Вопрос о том, можно ли учитывать НДФЛ, исчисленный при размещении дополнительных акций, в расходах при исчислении материальной выгоды у покупателя акций при их покупке у других акционеров, является спорным.

   Таким образом, рекомендуем во избежание налоговых рисков для акционеров и  общества как налогового агента, при принятии решений об условиях выпуска акций проводить расчеты цены размещения акций с учетом особенностей  возникновения облагаемого НДФЛ дохода.


Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации