Заполните форму






CAPTCHA

Налоговые последствия при получении займа в инвалюте от нерезидента РФ

11.12.2014
Специально для сайта www.4dk-audit.ru
Если российская организация получила заём от иностранного юридического лица, не являющегося резидентом РФ в инвалюте, то в этом случае организация – заёмщик обязана производить пересчет кредиторской задолженности. При этом возникшие в результате пересчета положительные курсовые разницы в соответствии с ст.250 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль следует учесть во внереализационных доходах, а отрицательные согласно ст.265 НК РФ - во внереализационных расходах. 

Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Для учёта во внереализационных доходах положительных курсовых разниц по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается последнее число текущего месяца (п.п. 7 п.4 ст.271 НК РФ).

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, также признается последнее число текущего месяца (пп. 6 п.7 ст.272 НК РФ).

Таким образом, с учётом положений ст.ст. 271 и 272  НК РФ, определять и учитывать для целей налогообложения курсовые разницы по долговым обязательствам по займу, полученному в иностранной валюте, следует на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по займу (возврат  займа с учетом процентов, предусмотренных договором), и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

 Если заём в инвалюте, предоставленный иностранной организацией, является процентным, то российская организация – заёмщик имеет право учесть в расходах, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, проценты по этому займу, но только  в сумме, не превышающей их предельный размер, который определяется в соответствии с порядком, предусмотренным в ст.269 НК РФ.

 Согласно п.1 ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Налогоплательщику, у которого есть сопоставимые долговые обязательства, законодательством предоставлено право выбора порядка признания в расходах для целей налогообложения процентов по займу:
 -  исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам,
 -  исходя из ставки рефинансирования Банка России.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом предельная ставка определяется в зависимости от даты признания расхода (абз.4 п.1, п.1.1 ст. 269 НК РФ НК РФ).
Так, в 2010 г. предельная величина процентов установлена в размере 15% (абз.4 п.1, абз.1,2 п.1.1 ст. 269 НК РФ).

С 01.01.2011 г. по 31.12.2014г.  проценты по валютным обязательствам (в том числе по возникшим до 01.01.2011 г.) учитываются в расходах, принимаемых для исчисления налога на прибыль, в пределах 0,8 ставки рефинансирования Банка России (абз.4 п.1, абз. 1, 3 п.1.1 ст. 269 НК РФ).

Российской организации – заёмщику, имеющей сопоставимые долговые обязательства, следует закрепить в учетной политике выбранный для  целей налогообложения порядок признания в расходах процентов по займу.

В случае если, заимодавец и заёмщик являются аффилированными лицами, т.е. когда иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации – заемщика, то  задолженность перед иностранной организацией признаётся контролируемой в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ.

При этом если, размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, то предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, определяется по правилам тонкой капитализации с учетом положений п.1 ст.269 НК РФ (п.2 ст.269 НК РФ).

 Так, согласно установленным правилам,  налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

Следует учитывать, что при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п.2 ст.269 НК РФ).

Таким образом, проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации.

В то же время проценты, рассчитанные с учетом коэффициента капитализации, признаются расходами в размере, не превышающем фактически начисленных процентов (п.3 ст.269 НК РФ).

В п.3 ст.328 НК РФ определено, что проценты по договорам займа учитываются на дату признания расхода в соответствии с гл.25 НК РФ.

Так признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся выплате на конец месяца в установленных для целей налогообложения пределах (п.4 ст.328 НК РФ).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по ставке 15% в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ (п.4 ст.269 НК РФ).

Кроме этого при перечислении иностранной организации - заимодавцу доходов в виде процентов, комиссий и других аналогичных доходов, предусмотренных договором займа, российская организация - заемщик обязана выполнить функции налогового агента (п.п. 3 п.1 ст.309 НК РФ). Данные доходы облагаются налогом по ставке 20% (п.1 ст. 310 НК РФ, п.п.1 п.2 ст.284 НК РФ).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода (п.1 ст.310, п.4 ст. 286 НК РФ).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном п.2 и п.4 ст.287 НК РФ (п.1 ст.310 НК РФ).

В то же время если между странами, резидентами которых являются участники сделки, подписано соглашение об устранении двойного налогообложения, то полученные доходы в виде процентов и дивидендов облагаются налогом в соответствии с данным соглашением.

При этом следует учитывать, что для того чтобы воспользоваться порядком налогообложения, установленным Соглашением, иностранная организация, в соответствии с требованиями ст.312 НК РФ должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местопребывание в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.  Документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранной организации, должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Таким образом, при получении займа от иностранного лица в инвалюте следует соблюдать порядок, предусмотренный налоговым законодательством при определении налогооблагаемой прибыли, а также своевременно исполнять обязанности налогового агента.
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации