Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

Налоговые обязательства и риски по займам и депозитам для физлиц

18.06.2014
Специально для сайта www.4dk-audit.ru
Ситуация: Между ООО и генеральным директором, являющимся единственным участником общества, заключен договор процентного займа, равной 2/3 ставки рефинансирования Банка России. Полученные денежные средства генеральный директор разместил на срочный депозит в банке. Процентная ставка по вкладу на дату заключения договора вклада не превышала ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, и размер процентов по вкладу не меняется в течение всего периода действия договора вклада. Разницу между процентами по договору займа и депозитом в банке, генеральный директор остается в распоряжении генерального директора. 

Вопрос: Какие риски и обязательства по налогам возникают в данном случае?

Ответ: 1. Отношения, возникающие при предоставлении займа, регулируются гл. 42 Гражданского кодекса (далее – ГК РФ). 
Договор, заключенный между юридическим и физическим лицом, обязательно заключается в письменной форме,  считается заключенным с момента передачи денежных средств, может быть процентным или беспроцентным, если иное не установлено законом или договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 808, 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Сумму займа, заемщик обязан возвратить в сроки и в порядке, предусмотренные договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Порядок налогообложения физических лиц установлен гл. 23 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Налоговая база по займу, полученному в рублях, определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Следует учитывать, что налоговая база в отношении материальной выгоды определяется на дату уплаты процентов. Поэтому если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ (Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-04-06/4-163, от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2012 N А65-26834/2011).

Если по условиям договора ставка процентов больше или равна 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов по займу, то налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает.

Таким образом, если на момент выплаты процентов по договору займа указанное условие будет выполняться, то у физического лица не возникнет материальной выгоды в виде экономии на процентах и соответственно налоговых последствий.

2. Взаимоотношения по сделке между генеральным директором и ООО, который является единственным участником, отвечает признакам взаимозависимости на основании ст. 105.1 НК РФ.

С учетом гл. 14.4 НК РФ сделки между участником с долей участия 100 процентов и организацией, в которой он является директором, являются сделками, совершаемыми между взаимозависимыми лицами и соответственно, подлежат контролю со стороны налогового органа.

Лица признаются взаимозависимыми по основаниям, перечисленными в ст. 105.1 НК РФ: 
  • физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
  • организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). 
При этом для проверки цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на предмет их соответствия рыночным, одной только взаимозависимости недостаточно.

Необходимо также, чтобы сделки между взаимозависимыми лицами признавались контролируемыми.

Критерии для признания сделок контролируемыми установлены ст. 105.14 НК РФ.

В 2014 г. сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами в течение года превышает 1 млрд. руб. Исключения предусмотрены в п.п. 3, 4 и 7 ст. 105.14 НК РФ.
К сведению! При применении положения подпункта 1 пункта 2 статьи 105.14 в 2012 и 2013 годах сумма доходов по сделкам между лицами, указанными в абзаце первом пункта 2 статьи 105.14 составляет:
  • за 2012 год - 3 млрд. рублей;
  • за 2013 год - 2 млрд. рублей (пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
По контролируемым сделкам проводятся проверки отдельного вида (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Целью таких проверок является установление факта соответствия (или несоответствия) применяемых налогоплательщиком цен по сделке – уровню рыночных цен. Такие проверки проводятся ФНС РФ.

Однако, по мнению Минфина, сделка по выдаче займа будет контролируемой, если проценты, которые получил бы заимодавец (ООО), выдав процентный заем не взаимозависимому лицу, составили бы более 1 млрд руб. за 2014 г. (2 млрд. за 2013 г., 3 млрд. за 2012 г.). (Письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137).

Таким образом, если проценты, полученные ООО за год составят меньше указанной суммы, то даже с позиции Минфина сделка не является контролируемой. Следовательно, в рамках проведения отдельных проверок по контролируемым сделкам риски сводятся к минимуму. Однако это не исключает проверки документов по сделки между взаимозависимыми лицами в рамках проведения выездных или камеральных налоговых проверок.

3. В соответствии с п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Статья 41 НК РФ устанавливает принципы определения доходов: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе дисконт, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Обложение НДФЛ процентных доходов по вкладам осуществляется в соответствии с нормами, установленными ст. 214.2, п. 27 ст. 217 и п. 2 ст. 224 НК РФ.

Положения ст. 214.2 НК РФ корреспондируют с нормой, предусмотренной п. 27 ст. 217 НК РФ. 
Согласно п. 27 ст. 217 НК РФ доход налогоплательщика в виде процентов по рублевым вкладам в находящихся на территории РФ банках освобождается от налогообложения, если:
  • начисленные проценты не превышают размера действующей в течение периода, за который они начислены, ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5 процентных пунктов;
  • доход в виде процентов по вкладам в иностранной валюте не облагается НДФЛ, если установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;
  • проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.
В части превышения указанных сумм проценты по вкладам облагаются НДФЛ в соответствии со ст. 214.2 НК РФ.

Согласно данной статье в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Иными словами, если размер процентной ставки на дату заключения договора превышает ставку рефинансирования, увеличенную на пять процентных пунктов, действующую на дату заключения договора, то процентные доходы по такому вкладу подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (абз. 3 п. 2 ст. 224 НК РФ). НДФЛ с этого дохода в данном случае должен удержать и перечислить в бюджет банк, на который возложены обязанности налогового агента (то есть он должен рассчитать налоговую базу как сумму превышения банковского процента над установленным лимитом и удержать налог по ставке 35%).

Таким образом, если процентная ставка по вкладу на дату заключения договора вклада не превышала ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, и размер процентов по вкладу не меняется в течение всего периода действия договора вклада, то, учитывая положения абз. 2 п. 27 ст. 217 Кодекса, процентного дохода по такому вкладу, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, не возникает.

При снижении ставки рефинансирования Банка России по такому вкладу может возникнуть доход, который будет освобождаться от налогообложения на основании абз. 4 п. 27 ст. 217 Кодекса.
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации