Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

Вариантность возврата займа учредителю ООО (продолжение)

18.02.2014
Специально для сайта www.4dk-audit.ru
Единственный участник принимает решение об увеличении уставного капитала на 1 млн руб. В счет оплаты уставного капитала засчитывается задолженность Общества по договору займа. После ликвидации Общества имущество передается единственному участнику.

Согласно п. 4 ст. 19 Закона № 14-ФЗ установлено, что по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу.

Таким образом, действующее законодательство допускает зачет задолженности по договору займа в счет оплаты дополнительных вкладов в уставный капитал.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в виде вкладов в уставный капитал (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, при зачете денежного требования участника по договору займа в оплату дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает (Письмо Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-03-06/1/439).

В связи с тем, что положения ст. 251 НК РФ распространяются и на организации, применяющие УСН, вышесказанное справедливо и в рассматриваемом случае.

Таким образом, зачет задолженности Общества в счет погашения задолженности участника по оплате дополнительного вклада не влечет для обеих сторон налоговых последствий.

Как было указано выше, по общему правилу передача права собственности на имущество признается для целей налогообложения реализацией товаров.

При этом п. 3 ст. 39 НК РФ установлен закрытый перечень операций, не признаваемых реализацией. К таким случаям относится, в том числе, передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при распределении имущества у ликвидируемого общества не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения, поскольку отсутствует факт реализации. Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина РФ (п. 2 письма Минфина РФ от 06.09.2010 № 03-04-06/2-204, п. 2 Письма Минфина РФ от 29.01.2010 № 03-04-05/2-16 и др.).
Следует отметить, что в указанных разъяснениях представители Минфина делают оговорку: «при передаче имущества в пределах взноса участнику общества у ликвидируемого общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения не возникает».

Следовательно, по мнению Минфина РФ, указанное освобождение применяется к стоимости имущества, соответствующей размеру взноса участника в уставный капитал организации. При этом под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества понимаются взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала).

Таким образом, если совокупный взнос участника в уставный капитал Общества не превышает стоимость имущества, переданного ликвидируемой организацией, то у Общества не возникает налоговых последствий.

Налоговое законодательство не содержит специального порядка определения доходов, полученных участниками хозяйствующих обществ при ликвидации последних. В официальных разъяснениях контролирующих органов отсутствует единообразие по данному вопросу.

Так, согласно позиции Минфина России и УФНС России по г. Москве доход физического лица, полученный в результате ликвидации общества, облагается НДФЛ в полном размере – исходя из рыночной стоимости полученного имущества без уменьшения этой стоимости на величину взноса в уставный капитал (Письма Минфина РФ от 08.11.2011 № 03-04-06/3-301, от 05.04.2011 № 03-11-06/2/45, от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204, УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 № 28-10/066946 и другие).
В своих разъяснениях представители Минфина РФ ссылаются на тот факт, что возможность уменьшить полученные доходы на произведенные расходы предусмотрена только для случаев продажи доли (ее части) в уставном капитале.

Вместе с тем ФНС России занимает иную позицию: сумма облагаемого НДФЛ дохода, полученного налогоплательщиком при ликвидации организации, определяется исходя из рыночной стоимости имущества за минусом расходов на приобретение долей в уставном капитале ООО (Письмо ФНС России от 27.01.2010 № 3-5-04/70@).

В обоснование указанной позиции можно привести следующие аргументы.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ (ст. 41 НК РФ).

При внесении вклада в уставный капитал общества участник передает обществу свое имущество, приобретая в качестве встречного удовлетворения имущественные права. Следовательно, экономическую выгоду участник ликвидируемого общества получает только в том случае, если стоимость переданного ему имущества превышает его вклад в уставный капитал ООО.

Таким образом, в налоговую базу по НДФЛ должна включаться сумма превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над стоимостью взноса учредителя.

Иной подход к рассматриваемому вопросу нарушает принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Определение дохода учредителя для целей НДФЛ в размере полной рыночной стоимости полученного имущества приводит к тому, что физическое лицо находится в неравном положении с участниками – юридическими лицами. Для участников – юридических лиц не признается доходом имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, в силу прямого указания закона, если имущество в рамках ликвидации общества передается юридическим лицам - участникам ООО, то у них полученное имущество в пределах вклада доходом не признается. Если же распределяемое в ходе ликвидации общества имущество получают физические лица, то (согласно позиции Минфина РФ) полученное имущество в полном объеме должно облагаться налогом.

Позиция Минфина РФ представляется достаточно спорной. В арбитражной практике имеются примеры судебных решений, в которых суды признавали доходом участника не всю стоимость полученного при ликвидации имущества, а величину его превышения над размером взноса.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2003 по делу №  Ф04/2455-676/А27-2003 причиной налогового спора послужил факт неудержания НДФЛ налоговым агентом при распределении имущества ликвидируемой организации. При этом налоговый орган самостоятельно определил доход в виде разницы между вложенными в уставный капитал средствами и стоимостью переданного в натуре недвижимого имущества. Суд поддержал позицию налогового органа.

В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 по делу № А41-13717/10 судьи также пришли к выводу, что при выходе участников - физических лиц из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Стоимость доли имущества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса, подлежит включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13 процентов у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, и по ставке 30 процентов у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В приведенном судебном акте спор касался порядка определения дохода не при ликвидации организации, а при выходе учредителя из состава участников Общества. Но поскольку и первый, и второй случай подпадают по действие одной нормы статьи 39 НК РФ, считаем возможным принять во внимание позицию судей.

Следует отметить, что единообразная арбитражная практика по данному вопросу в настоящий момент не сформировалась. Поэтому, несмотря на имеющиеся основания для уменьшения стоимости передаваемого имущества на сумму взноса в уставный капитал, сделать однозначное заключение о перспективе судебного рассмотрения спора не представляется возможным.

Следует отметить, что возможности налогового органа по выявлению факта неудержания НДФЛ из доходов участника (или факта несообщения налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ) ограничены. Как правило, распределение имущества осуществляется после завершения процедуры ликвидации – в последний день, когда соответствующие документы передаются в регистрирующий орган. Даже если после извещения налогового органа о начале процедуры ликвидации в отношении юридического лица назначается выездная проверка, до ее окончания завершение процедуры ликвидации не производится. Поэтому проверить правомерность расчетов с участниками налоговому органу затруднительно. В то же время нельзя полностью исключить риск налогового спора.

Таким образом, если рыночная стоимость передаваемого при ликвидации имущества соответствует совокупному взносу участника Общества, то налоговая база по НДФЛ отсутствует. Вместе с тем существует вероятность, что данную позицию участнику придется отстаивать в судебном порядке.

Продолжение следует…
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации