Заполните форму






CAPTCHA

Уступка доли в жилищном строительстве

29.08.2013
Специально для сайта www.4dk-audit.ru

Р.И. Скорохватова,
налоговый консультант «Что делать Аудит»

В настоящее время достаточно широкое распространение получила ситуация, когда организация, являясь участником долевого строительства, передает (уступает) имущественные права на жилые дома (помещения, доли в них) новому участнику. Как  организовать учет у первоначального и нового участника долевого строительства?

Уступка участником долевого строительства прав требования по договору допускается после уплаты участником долевого строительства цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства, а также с момента государственной регистрации договора и до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа по передаче объекта долевого строительства  (п. 1 ст. 382 ГК РФ, ст. ст. 11, 17 Федерального закона N 214-ФЗ)

При заключении договора об уступке права требования по договору участия в долевом строительстве взимается государственная пошлина. За регистрацию договора участия в долевом строительстве государственная пошлина уплачивается в размере 4000 руб., а за регистрацию договора уступки права требования - 200 руб. (абз. 4, 5 подп. 30 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Госпошлина уплачивается плательщиками в равных долях, т. е. ее размер для каждого  участника будет зависеть от количества сторон сделки (п. 2 ст. 333.18 НК РФ, письмо Минфина России от 01.04.09 № 03-05-05-03/03).

Учет у первоначального участника долевого строительства

НДС

Базой по НДС в отношении операций по уступке права требования по договору участия в долевом строительстве на жилое помещение признается разница между стоимостью, по которой передается имущественное право, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (письма Минфина России от 02.03.12 № 03-07-11/58,  01.02.12 № 03-07-11/26).
При передаче имущественных прав момент определения налоговой базы определяется как день уступки требования или день исполнения обязательства должником. Поскольку договор об уступке требования подлежит госрегистрации, он считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ).  Таким образом,  база по НДС определяется в момент регистрации договора уступки права требования. При этом налог рассчитывается по ставке 18/118 на дату уступки требования (на дату государственной регистрации договора уступки) (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.08 № 09-11/30092).
Нередко денежные средства от нового дольщика поступают к первоначальному кредитору до даты регистрации договора уступки права требования и рассматриваются как предоплата. В бухгалтерском учете поступившая сумма в составе доходов не  учитывается, она должна быть отражена в составе кредиторской задолженности.
При получении предоплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав организация обязана начислить НДС. Однако в данном случае на дату получения предоплаты по договору уступки права требования обязанности по начислению и уплате НДС у организации не возникает (п. 8 ст. 167 НК РФ). Исполнить обязанность по уплате НДС организация  должна в месяце регистрации договора уступки права требования.

Налог на прибыль

Денежные средства, которые организация должна получить по договору уступки права требования, включаются в состав доходов от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, письмо Минфина России от 02.03.12 № 03-07-11/58).
При применении метода начисления  доход от реализации имущественных прав признается на дату государственной регистрации договора уступки права требования (п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 389, п. 3 ст. 433 ГК РФ).
При реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, база в  целях исчисления налога на прибыль в данном случае определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права.
Если  в результате сделки образуется убыток, он учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с  общими нормами, содержащимися в ст. 268 НК РФ (п. 2 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 05.07.11 № 03-03-06/1/400, № 03-03-06/1/399, УФНС России по г. Москве от 06.07.11 № 16-15/065628@).
Что касается государственной пошлины, то она может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, предусмотренном для признания налогов и сборов (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 252 НК РФ).

Бухгалтерский учет
На дату государственной регистрации договора уступки права требования у первоначального участника долевого строительства производятся следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Госпошлина»,
К-т сч.  51 «Расчетные счета»
уплачена государственная пошлина за регистрацию договора уступки права требования по договору участия в долевом строительстве;
Д-т cч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Новый участник»,  
К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»
отражен прочий доход от уступки права требования на дату государственной регистрации договора уступки права требования по договору долевого строительства;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС»
начислен НДС при уступке права требования;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Застройщик»)
списано уступаемое право требования;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Госпошлина»
сумма госпошлины признана в составе прочих расходов;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Новый участник»
получены денежные средства за уступленное право требования.

Учет у нового участника долевого строительства

НДС

Приобретенное право требования на долю в строящемся объекте до момента окончания строительства и регистрации права собственности на объект является имущественным правом. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ уступка имущественного права облагается НДС.
При исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы этого налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п.  1 и 2 ст. 171 НК РФ).
Новый участник вправе принять предъявленный ей НДС к вычету после принятия приобретенного права требования к учету. Вычет по НДС осуществляется на основании выставленного первоначальным участником счета-фактуры (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если новый участник долевого строительства планирует в дальнейшем продать жилое помещение, то сумма НДС, предъявленная при передаче права участника долевого строительства, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенного права, как  операция, освобожденная от налогообложения  (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). При последующей продаже полученной квартиры НДС не начисляется (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль

Стоимость приобретенного объекта списывается на затраты в виде амортизационных отчислений на основании ст.  256-259 НК РФ.
Налоговая база при дальнейшей реализации имущественного права определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права без учета НДС (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ), и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (подп. 1 п. 1 ст. 253 и подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма ФНС России от 11.11.11 № ЕД-4-3/18881@,  25.10.11 № ЕД-4-3/17701@). При этом отрицательная разница между указанными величинами признается убытком, который может учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения.
Что касается учета государственной пошлины, то Минфин России в письме от 12.08.11 № 03-03-06/1/481 разъяснил, что в случаях, если уплата государственных, патентных и иных пошлин не обусловлена созданием (приобретением) амортизируемого имущества (основных средств или нематериальных активов), такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно на основании подп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При применении метода начисления это будет дата уплаты государственной пошлины.
Кроме того, согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ если участник долевого строительства в дальнейшем реализует право требования, то  можно признавать расходы, связанные с приобретением и реализацией имущественных прав (в том числе сумму государственной пошлины) в периоде получения доходов от реализации этих прав.
Бухгалтерский учет
У  нового участника долевого строительства приобретенное право учитывается на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" в качестве дебиторской задолженности до момента принятия от застройщика объекта долевого строительства:
Д-т сч.  76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору участия в долевом строительстве",
К-т сч.  76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по приобретению имущественных прав"
приобретено имущественное право;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. "Расчеты по договору участия в долевом строительстве"
отражен НДС, предъявленный первоначальным участником;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. "Расчеты по приобретению имущественных прав",
К-т сч. 51  «Расчетные счета»
перечислены денежные средства по договору уступки имущественных прав;
После подписания акта приема-передачи объекта производятся записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,  субсч. "Расчеты по договору участия в долевом строительстве "
получен от застройщика (заказчика) объект недвижимости;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч.  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. "Расчеты по договору участия в долевом строительстве "
отражена сумма НДС на основании сводного счета-фактуры, предъявленного застройщиком (заказчиком);
Д-т сч.  08 «Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч.  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,  субсч. "Расчеты по договору участия в долевом строительстве "
включены в первоначальную стоимость объекта затраты, непосредственно связанные с его приобретением;
Д-т сч.  68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
принят к вычету предъявленный НДС.

В случае переуступки права на объект долевого строительства  и получения дохода от такой переуступки, право требования принимается к учету в составе финансовых вложений организации (п.  2, 3 ПБУ 19/02). Объект финансовых вложений принимается к учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение. К таким затратам относятся сумма, уплачиваемая предыдущему кредитору (предыдущему участнику долевого строительства), и государственная пошлина за регистрацию договора уступки права требования.
В учете производятся следующие записи:
Д-т сч. 68  «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Госпошлина»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
уплачена государственная пошлина за регистрацию договора уступки права требования;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»,
К-т сч.  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
принято к учету приобретенное право требования;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражен НДС, предъявленный первоначальным участником;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»,
К-т сч. 68  «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Госпошлина»
сумма государственной пошлины включена в фактические затраты, связанные с приобретением права требования;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
принят к вычету предъявленный НДС;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
погашена задолженность по оплате приобретенного права требования.

Упрощенная система налогообложения

Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Выручка от реализации имущественных прав признается доходом и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и натуральной форме (п.  1 и 2 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода для целей применения УСН признается день фактического поступления денежных средств за реализованные имущественные права (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, при реализации имущественных прав включают в состав доходов фактически полученные суммы за реализацию вышеуказанных прав по договору участия в долевом строительстве (письма Минфина России от 27.02.09 № 03-11-06/2/30,  09.12.08 № 03-11-05/295,  12.05.08 № 03-11-04/2/83).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.02.11 № 13295/10 указал, что при определении предельной величины доходов в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ учитывается вся выручка, полученная за уступленные имущественные права, а не только положительная разница между стоимостью данных прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве (определение ВАС РФ от 27.01.12 № ВАС-15173/11).
Поскольку перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ является закрытым и не содержит такого вида затрат, как расходы на приобретение имущественных прав, стоимость приобретения уступленного требования не подлежит учету в составе расходов при определении объекта обложения налогом по УСН (письмо Минфина России от 02.06.11 № 03-11-11/145).
Что касается государственной пошлины за регистрацию договора уступки права требования по договору участия в долевом строительстве, то она признается в составе расходов в сумме фактически уплаченной (подп. 22 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации