Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

С помощью каких способов налоговики выявляют, что первичный документ подделан?

09.07.2013
Специально для сайта www.4dk-audit.ru
«Российский налоговый курьер», май, 2013. Р.И. Скорохватова, налоговый консультант «Что делать Аудит».

Практика показывает, что натолкнуть контролёров на мысль, что документ подделан, может «неуверенный» росчерк подписи, размытый оттиск печати, или неравномерно «состаренный» лист бумаги. При этом суды признают, что изготовление копии документа или проставление факсимиле не всегда свидетельствует о подделке «первички».

Основной упор при проведении мероприятий налогового контроля контролёры делают на анализ документов компании – первичных документов, договоров, кадровой документации и т. п. При этом зачастую налоговики не только предъявляют претензии к оформлению бумаг, но также заявляют, что тот или иной документ подделан с целью отражения фиктивных сделок или несуществующих расходов.

Практика показывает, что подозрения о фальсификации того или иного документа возникают у проверяющих при наличии следующих признаков:
  • наличие орфографических ошибок;
  • дописка части текста шрифтом, отличным от основного;
  • следы механического воздействия на документ (удаление части текста путём затирания слов);
  • использование факсимиле;
  • наличие следов посторонних чернил, смазывание текста (дорисовывание фрагментов подписи или печати);
  • травление текста путём химического воздействия растворителем чернил и тонера;
  • отличие листов одного документа, как по оттенку, так и по составу бумаги.
В случае если налоговики обнаружат такие признаки в бумагах проверяемой компании, то более пристально проверяют соответствующие операции, при этом нередко отказывая в признании расходов по налогу на прибыль и вычете НДС.

Использование и изготовление поддельных документов влечёт уголовную и административную ответственность

Компания, которая изготавливает поддельные бланки, печати и штампы, использует и распространяет их, подлежит привлечению к административной ответственности в виде штрафа от 30 000 до 40 000 руб. с конфискацией орудий совершения правонарушения (ст. 19.23 КоАП РФ).

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 327 УК РФ, использование заведомо подложного документа наказывается (в зависимости от тяжести преступления):
  • штрафом в размере до 80 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период до 6 месяцев;
  • обязательными работами на срок до 480 часов;
  • исправительными работами на срок до 3 лет;
  • арестом на срок до шести месяцев.
По мнению судов, налоговики вправе назначать экспертизу первичных документов не только в рамках выездной, но и при камеральной проверке

По общему правилу в случае, если налоговики сомневаются в подлинности документа, они вправе провести экспертное исследование (подп. 11 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 95 НК РФ). Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, который осуществляет выездную проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ). Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.07 № ММ-3-06/338@.

В постановлении о назначении экспертизы указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, которая проводит экспертизу,  вопросы, поставленные перед экспертом, а также перечисляются материалы, передаваемые эксперту (абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ). По окончании экспертизы эксперт в письменной форме от своего имени  составляет заключение, в котором отражает перечень проведённых исследований, соответствующие выводы и обоснованные ответы на поставленные налоговиками вопросы (п. 8 ст. 95 НК РФ).

Поскольку в пункте 3 статьи 95 НК РФ указано, что  экспертиза назначается должностным лицом налогового органа, который проводит именно выездную проверку, на практике существует споры о том, правомерно ли привлечение эксперта в рамках камеральной проверки? Суды в этом случае указывают, что согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ налоговый орган вправе привлекать эксперта при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении камеральной проверки (постановление Западно-Сибирского округа от 13.02.06 № Ф04-185/2006(19515-А67-25)).
Кроме того, суды также указывают, что положения пункта 3 и 6 статьи 95 НК РФ устанавливают особый порядок привлечения эксперта именно при проведении выездной проверки. Соответственно, в отношении камеральной проверки налоговики не обязаны соблюдать процедуру, установленную в этих нормах (постановление ФАС Центрального от 23.04.08 № А14-3176/2007110/25).

Таким образом, в случае если контролёры заподозрят подделку документов ещё на этапе камеральной проверки, то вероятнее всего, назначат их экспертизу.

Результаты экспертизы, свидетельствующие о подделке документа, компании оспаривают по процедурным основаниям

Практика показывает, что в случае проведения экспертизы в рамках выездной проверки компании нашли способы, с помощью которых удаётся в суде признать экспертное заключение недействительным. Ведь в такой ситуации налоговики обязаны соблюдать порядок, прописанный в статье 95 НК РФ.

Содержание экспертного заключения не соответствует требованиям НК РФ. В частности, суды не признают в качестве надлежащего доказательства заключение, в котором:
  • не перечислены документы, которые переданы эксперту для исследования (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.09 № А56-48361/2008);
  • содержится вероятностный, предположительный вывод эксперта (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.12 № А53-7098/2011).
Кроме того, в случае, если заключение дано экспертом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы, то такое заключение также не является надлежащим доказательством по делу.  Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.05.09 № А15-1780/2008 указал, что «<…>Проведение экспертизы поручено "представителю" ООО "Институт профессиональной оценки" Крюкову А.А. Между тем представленные налоговой инспекцией отчёты <…> подписаны Алиевым Г.М. в качестве директора экспертной организации и эксперта, осуществившего оценку». В результате суд признал это обстоятельство нарушением порядка проведения экспертизы, установленного в статье 95 НК РФ (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.07.10 № ВАС-9526/10).

Вместо эксперта контролёры привлекают для проведения экспертизы стороннего специалиста. Согласно пункту 1 статьи 96 НК РФ, специалист – это лицо, не заинтересованное в исходе дела, которое обладает специальными знаниями и навыками. При этом между специалистом и экспертом есть существенное различие – первый не проводит исследований и в его полномочия не входит выдача каких-либо экспертных заключений. На этом основании большинство судов указывают, что мнение специалиста не имеет такого доказательственного значения, как заключение эксперта (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.10.09 № А56-58081/2008, Поволжского от 09.09.08 № А57-365/08-33 округов).

Чаще всего при проверке документа налоговики обращают внимание на нажим росчерка, а также насколько «уверенно» он проставлен

На практике наиболее частые претензии налоговики предъявляют к подписи лица, проставленной на документе. При этом в законодательстве не содержится требований к личной подписи, например, о количестве символов, наличия инициалов и пр.

Подсказать контролёрам о фиктивности подписи может «неуверенный» росчерк или найденные среди документации организации «тренировочные листы» – листы, на которых лицо, подделывающее подпись, тренируется проставить нужный росчерк. Кроме того, инспекторы могут обратить внимание на «нажим» росчерка – если подделка подписи производится «через стекло», бумага будет иначе продавлена, чем в случае проставления оригинала подписи. Иногда это можно заметить наглядно, однако установить факт подделки подписи на документе может только эксперт.

Экспертиза зачастую устанавливает, что документ подписан неустановленным или неуполномоченным лицом. В постановлении от 11.11.08 № 9299/08 Президиум ВАС РФ указал, что  компания не вправе учесть расходы на основании первичного документа, который подписан неуполномоченным лицом. Кроме того, по мнению судов, компания не вправе заявить вычет НДС по счёту-фактуре, подписанному неустановленным лицом (постановления ФАС Западно-Сибирского от 20.11.12 № А03-5023/2012, от 09.11.12 № А66-6034/2011, Волго-Вятского округа от 22.10.12 № А31-10097/2011, Восточно-Сибирского от 18.10.12 № А10-4600/2011, Московского от 27.03.12 № А40-44085/11-129-194 округов).

Однако многим компаниям удаётся в суде доказать, что наличие в документе от контрагента подписи неустановленного лица, ещё не говорит о факте подделки бумаги и не является причиной отказа в признании расходов и вычета НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.10 № 17684/09, ФАС Центрального от 04.12.12 № А54-1087/2012, Уральского от 01.06.12 № Ф09-4042/12, Западно-Сибирского от 23.03.2012 № А 46-7027/2011, Северо-Кавказского от 15.03.12 № А32-25584/2010 округов). Кроме того, по мнению Минфина России, компания не обязана проводить почерковедческую экспертизу подписи контрагента, так как НК РФ не содержит такой обязанности (письмо от 23.04.10 № 03-02-07/1-187). С мнением финансового ведомства согласны и суды (постановление ФАС Московского округа от 16.07.12 № А40-121590/11-129-502).

Проставление на документе поддельной печати налоговики определяют путём сравнения размеров её оттисков и цвета чернил на разных документах компании

Практика показывает, что налоговикам известно о способах документов с помощью проставления поддельных печатей в кустарных условиях. В частности, процедура выглядит следующим образом:
  • бланк документа распечатывают на цветном принтере с уже проставленной на листе печатью (формируется такой документ при помощи специализированных графических программ);
  • проставляют оттиск печати с большим количеством чернил на прорезиненной поверхности. При этом в качестве такой поверхности иногда используют вареное яйцо;
  • заказывают изготовление поддельной печати в специализированной компании.
Налоговикам удаётся распознать фиктивную печать по размеру её оттиска. В частности, если оттиск печати на документе не соответствует величине оттиска печати, отражённой в договорах и иных документах (постановление ФАС Московского округа от 07.10.09 № КА-А41/9935-09). Кроме того, подозрительным для проверяющих будет, если очевидно, что цвет чернил поддельной печати существенно отличается от оригинала.

Таким образом, несмотря на то что Федеральный закон от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не содержит особых требований к форме и цвету печати, проставление на разных документах одинаковых по содержанию и форме, но существенно различаемых по цвету или оттенку оттисков печати, вероятнее всего, вызовет вопросы контролёров.

Однако размер и цвет чернил печатей может отличаться, если у компании их несколько. В частности, зачастую компании используют отдельные штампы для отдела кадров, для бухгалтерии, для склада и т. п. Тот факт, что компании проставляют на различных документах разные оттиски печати, не свидетельствует о фиктивности документов.

По общему правилу компании обязаны иметь печать (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом законодательство не запрещает использовать дополнительные печати. Суды признают их наличие обычаями делового оборота (постановления ФАС Центрального округа от 07.09.10 № А23-2563/09А-13-48). Минфин России рекомендует компаниям разработать локальный акт, регламентирующий вопросы применения дополнительных печатей (письмо от 18.11.11 № 03-02-07/1-397).

При этом судьи отмечают, что дополнительные печати должны соответствовать требованиям, предъявляемым к основной печати и применяться только в соответствии с их назначением (постановления ФАС Западно-Сибирского от 11.11.10 № А70-4089/2010, Северо-Западного от 13.10.09 № А21-8887/2008 округов).

Зачастую налоговикам удаётся определить поддельный документ не по отдельным его реквизитам (подписи или печати), а по «сроку жизни» бумаги, на которой он оформлен. Такой метод позволяет выявить, не оформлен ли документ «задним числом».

На практике такое оформление – распространённое явление. Так, компания хранит несколько пачек бумаги, приобретённых в разные периоды времени. Оформляя документ «задним числом», бухгалтер печатает его на листе из той пачки, которая была приобретена в соответствующем году. При проведении экспертизы многие эксперты ограничиваются выявлением давности изготовления листа бумаги, и не исследуют период времени, в котором на этот лист была нанесена печать текста. 
Еще один способ подделки «первички», оформленной «задним числом» – искусственное «состаривание» листа бумаги. Делают это несколькими способами. Так,  нужный документ выдерживают под прямыми лучами солнечного света или подвергают его воздействию высоких температур, например, нагревают над плитой или помещают на время в микроволновую печь. Другие способы заключаются в химическом воздействии на документ. Так, в постановлении от 10.05.12 № А13-6927/2010 ФАС Северо-Западного округа отметил, что выявленные морфологические признаки – пятна, разная степень желтизны, неравномерное свечение поверхности бумаги при УФ облучении свидетельствуют о том, что исследуемые документы были подвергнуты обработке капельно-жидкими (аэрозольными) составами, а также подвергались интенсивному световому или тепловому воздействию.

Кроме того, современные технологии зачастую способствуют составлению поддельных документов. К примеру, в отличие от струйного принтера, техника нанесения тонера лазерным принтером даёт эксперту меньше шансов установить время печати документа.

При этом некоторые компании находят законный способ избежать экспертизы документа. Лист бумаги подвергается ламинированию. В этом случае провести экспертизу срока давности составления документа невозможно. При этом закон не запрещает ламинировать отдельные виды документов. Однако, если ламинирование доверенностей или аналогичных правоустанавливающих документов, в настоящее время широко распространено, то подобная обработка первичных документов (счетов-фактур, чеков), вероятнее всего, вызовет претензии контролёров.

Слишком большое число копий первичных документов при отсутствии их подлинников наведёт инспекторов на мысль о фальсификации бумаг

Заподозрить подделку документов налоговики могут в ситуации, когда компания большую часть операций подтверждает лишь копиями документов. Так, по мнению УФНС России по г. Москве, факсимильные, сканированные или сделанные иным способом копии первичных документов не являются оправдательными документами, достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли (письмо от 25.01.08 № 20-12/05968).

Однако такое мнение не бесспорно. В частности, Минфин России в письме от 05.02.10 № 03-03-05/18 подтвердил правомерность учёта в налоговых расходах стоимости проезда на основании копии экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку, или справки из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать маршрут проезда, стоимость билета и дату поездки.

Суды также разрешают налогоплательщикам учесть расходы на основании копий первичных документов, восстановленных по архивным базам контрагентов (постановления ФАС Московского от 16.11.12 № А40-41130/11-91-180, от 19.01.12 № А40-33539/11-99-146, Северо-Кавказского от 03.03.11 № А32-22309/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.06.11 № ВАС-8176/11) округов).
Таким образом, в случае если оригинал документа утерян, осуществление расходов компания может подтвердить соответствующе оформленной копией или дубликатом.

Как безопаснее оформить копию первичного документа

Копия документа – это документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или их часть. Юридическую силу копия документа приобретает в случае проставления на ней в соответствии с установленным порядком необходимых реквизитов (подп. 29, 30 п. 2.1 ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утв. постановлением Госстандарта России от 27.02.98 № 28).

При заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляют надпись «Верно», должность лица, заверившего копию, личную подпись, расшифровку подписи (инициалы, фамилию), дату заверения. Допускается заверять копию документа соответствующей печатью «Верно» или «Копия верна» (п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003  «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», утв. постановлением Госстандарта России от 03.03.03 № 65-ст, Методические рекомендации по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утв. приказом Росархива от 23.12.09 № 76).

Минфин России разрешает компаниям подтверждать расходы копиями чека ККТ, оригиналы которых выцвели

Практика показывает, что в случае, если у компании выцвели чеки ККТ, налоговики могут заподозрить, что компания якобы сделала это намеренно с целью отражения несуществующих расходов. Ведь кассовый чек подтверждает затраты по приобретению за наличный расчёт товаров, работ и услуг (письмо Минфина РФ от 17.09.08 № 03-03-07/2).

Однако, по мнению Минфина России, в такой ситуации расходы можно подтвердить копией чека. Её необходимо сделать заранее, пока информацию на чеке ещё можно прочитать, и заверить подписью должностного лица и печатью организации, а также приложить к ней оригинал чека (письма от 17.09.08 № 03-03-07/22, от 03.04.07 № 03-03-06/1/209). Аналогичное мнение высказали и столичные налоговики в письме от 26.06.06 № 20-12/56636@.

Комбинированное заполнение БСО  типографским способом и «от руки»  не свидетельствует о фиктивности документа

При осуществлении наличных расчётов с населением, организация вправе вместо чека ККТ использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчётности (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 № 54-ФЗ, письма Минфина России от 18.08.10 № 03-03-06/1/556, от 29.10.09 № 03-01-15/10-485. Такой БСО изготавливается типографским способом и содержит сведения об изготовителе бланка (сокращённое наименование, ИНН, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). Кроме того, бланк строгой отчётности должен содержать обязательные реквизиты: наименование документа, шестизначный номер, серию, наименование и организационно-правовую форму организации и др. (п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. постановлением Правительства РФ от 06.05.08 № 359, далее –  Положение о наличных денежных расчётах). В противном случае документ не подтверждает понесённые организацией расходы (письмо Минфина России от 16.10.09 № 03-03-06/1/666).

При этом суды подтверждают, что отдельные реквизиты (в частности, номера бланков) компания вправе вписать от руки (постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.07 № А72-6677/06-12/228). Ведь в Положении о наличных денежных расчётах не содержит запрета на проставление такой нумерации вручную. Следовательно, такие бланки не являются поддельными. Однако использование устаревшего бланка или несоответствие формы бланка его содержанию, вероятнее всего, вызовут споры с контролёрами. Судебных решений по этому вопросу найти не удалось.

Проставление факсимиле на документах с налоговой точки зрения рискованно

Иногда вместо подписи уполномоченного лица на документе проставлено факсимиле. Факсимиле (в переводе с латинского – сделай подобное) – клише, точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати (постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.11 № 4134/11). Налоговики зачастую придерживаются мнения о том, что такой способ проставления документов свидетельствует о подделке документов.

По правилам пункта 2 статьи 160 ГК РФ стороны вправе при совершении сделок использовать факсимильное воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи. Вместе с тем законодательство о бухгалтерском и налоговом учёте не предусматривает использования факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов, однако и не содержит прямого запрета на такое использование.

Ранее налоговики допускали использование факсимиле только при взаимном соглашении сторон. Кроме случаев составления доверенностей, платёжных документов, а также других документов, имеющих финансовые последствия (письмо МНС России от 01.04.04 № 18-0-09/000042@). Но позднее мнение контролеров изменилось.

По мнению Президиума ВАС РФ, счета-фактуры, в которых содержатся факсимиле, не являются основанием для принятия покупателем сумм «входного» НДС к вычету. По мнению Минфина России, счета-фактуры, подписанные посредством факсимиле, не являются основанием для принятия НДС к вычету. Ведь НК РФ прямо не предусматривает такой вариант проставления подписи (письма от 01.06.10 № 03-07-09/33, от 17.09.09 № 03-07-09/48). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики (письма ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@, УФНС России по г. Москве от 07.10.10 № 16-15/104968@, от 23.01.09 № 19-11/004827).

Ранее судебная практика по этому вопросу складывалась неоднозначно: некоторые суды поддерживали налоговиков в необоснованности принятия НДС к вычету при использовании факсимильной подписи (постановления ФАС Волго-Вятского от 11.07.11 № А11-4080/2010, Восточно-Сибирского от 02.12.10 № А33-20240/2009 округов). Другие суды, напротив, занимали сторону компаний и подтверждали, что использование факсимиле при подписании счёта-фактуры правомерно, если это предусмотрено договором (постановления ФАС Западно-Сибирского от 03.12.10 № А45-16746/2009, Восточно-Сибирского от 03.12.09 № А33-989/2009 округов). Часть арбитров отмечали, что факсимильная подпись – это не копия подписи физического лица, а способ выполнения оригинальной личной подписи, и запрет на использование такой подписи счетов-фактур законом не установлен (постановления ФАС Московского от 07.03.12 № А40-128912/10-127-739, Поволжского от 17.05.11 № А55-17448/2010 округов).

Поставил точку в этом вопросе Президиум ВАС РФ, указав, что подписание счёта-фактуры факсимильной подписью не предусмотрено НК РФ, следовательно, ее наличие в счёте-фактуре влечёт отказ в вычете НДС (постановление от 27.09.11 № 4134/11). Принимая во внимание позицию ВАС РФ, нижестоящие суды в более поздних решениях поддерживают налоговиков (постановления ФАС Поволжского от 20.08.12 № А12-15297/2011, от 20.06.12 № А12-13422/2011, Западно-Сибирского от 19.07.12 № А27-5495/2011 округов).

Учитывать расходы, подтверждённые первичными документами с факсимильной подписью, рискованно. Официальные органы уже давно придерживаются мнения, что налоговое и бухгалтерское законодательство не предусматривает использование факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов (письмо Минфина России от 26.10.05 № 03-01-10/8-404, письмо УМНС РФ по г. Москве от 02.06.03 № 11-14/29297). Однако большинство судов приходит к выводу, что и запрета на использование такой подписи законы не содержат. Следовательно, компания вправе подтвердить расходы документами, подписанными при помощи факсимиле. В частности, товарные накладные или хозяйственные договоры (постановления ФАС Московского от 16.02.10 № КА-А41/338-10, Поволжского от 03.08.10 № А72-18254/2009, Волго-Вятского от 13.04.09 № А82-3115/2008-27 округов).

Но есть решения, в которых суды признали недопустимость использования факсимиле при воспроизведении подписи контрагента на первичных документах в случае, если договор с контрагентом не содержит условий о возможности использования факсимиле (определение ВАС РФ от 07.02.08 № 653/08,  постановления ФАС Московского от 24.02.09 № КГ-А41/12655-08-П, Уральского от 01.07.09 № Ф09-4499/09-С3).
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации