Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

Ответственность главного бухгалтера

09.07.2013
Специально для сайта www.4dk-audit.ru
«Бухгалтерский учет» №3, 2013. И. В. Ляпунова, аудитор «Что делать Аудит».

Закон о бухгалтерском учёте, вступивший в силу с 1 января 2013 г., не содержит отсылочной нормы об ответственности организации, её руководителя и главного бухгалтера за ненадлежащие организацию и ведение бухгалтерского учёта. 
Рассмотрим, в каких случаях главному бухгалтеру грозит дисциплинарная, административная, материальная и уголовная ответственность. Отвечает ли главный бухгалтер, недавно принятый на работу, за нарушения, допущенные его предшественником?

Дисциплинарная ответственность

Главный бухгалтер организации может быть привлечён к дисциплинарной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих должностных обязанностей в соответствии с Трудовым кодексом РФ.

1. Главный бухгалтер не несёт полную материальную ответственность, если это не указано в трудовом договоре с ним.

В ч. 2 ст. 243 ТК РФ предусмотрена возможность установления в трудовом договоре полной материальной ответственности для главного бухгалтера, независимо от того, предусмотрена ли их должность или вид работы в специальном Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества.  
Другими словами, с главным бухгалтером нельзя заключить отдельный письменный договор о полной материальной ответственности, такой договор в силу ст. 244 ТК РФ  будет недействителен  (письмо Роструда от 19.10.06 № 1746-6-1).

Если в трудовом договоре не предусмотрена материальная ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований для привлечения к такой ответственности с главного бухгалтера можно взыскать сумму только в пределах среднего месячного заработка (п. 10 постановления Пленума Верховного суда РФ от 16.11.06 № 52).

2. Главного бухгалтера нельзя уволить в связи с утратой доверия, если в его трудовом договоре не предусмотрены функциональные обязанности по приёмке, хранению, транспортировке, распределению, расходованию денежных или товарных ценностей.
 
Трудовой договор может быть расторгнут работодателем в случае совершения виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основания для утраты доверия к нему со стороны работодателя в силу п. 7 ст. 81 ТК РФ. 
Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 45 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17.03.04 № 2,  расторжение трудового договора с работником по п. 7 ст. 81 ТК РФ в связи с утратой доверия возможно только в отношении работников, непосредственно обслуживающих денежные или товарные ценности (приём, хранение, транспортировка, распределение и т. п.). Например, суд признал увольнение по п. 7 ст. 81 ТК РФ незаконным в случае, когда работодатель не представил доказательств того, что в обязанности  главного бухгалтера входило непосредственное обслуживание денежных или товарных ценностей, и не имелось свидетельств  причинения работодателю ущерба, утраты имущества, наличия недостачи либо излишков денежных или ТМЦ (апелляционное определение Белгородского областного суда от 19.06.12 по делу № 33-1799).

Согласно ст. 192 ТК РФ за совершение дисциплинарного проступка работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:  замечание,  выговор,  увольнение по соответствующим основаниям.

Рассмотрим ситуации, когда суды принимали сторону работодателя.

Замечание. Дисциплинарное взыскание в виде замечания было применено к главному бухгалтеру за отказ от подписания платёжной ведомости на заработную плату сотрудников, в связи с чем произошла задержка выплаты заработной платы (нарушение ст. 136 ТК РФ). В судебном заседании представители предприятия пояснили, что главный бухгалтер не согласилась с размером начисленной ей заработной платы и отказалась подписывать ведомость. Замечание как мера дисциплинарного взыскания применено к главному бухгалтеру за нарушение должностных обязанностей и Закона о бухгалтерском учёте (кассационное определение Верховного суда Удмуртской Республики от 29.06.11 по делу № 33-2304/11).

Выговор.  Основанием для выговора главному бухгалтеру послужил факт перечисления денежных средств в виде заработной платы лицу, уволенному из организации.   Главным бухгалтером была проставлена электронная цифровая подпись на платёжном поручении, которое было сформировано специалистом отдела расчётов, с указанием назначения платежа: «перечисление заработной платы за *** г. И.», при этом получатель платежа был уволен из организации и работником уже не являлся.
 Денежные средства были получены И., на предложение добровольно возвратить неосновательное обогащение был получен отказ. Для возврата денег предприятию потребовалось обращение в районный суд г. Москвы (апелляционное определение Московского городского суда от 20.07.12  по делу № 11-14736).

Хотя ошибки были допущены в том числе и лицами, не находящимися в подчинении главного бухгалтера, он несёт ответственность за правильность подписываемых им документов.

Увольнение. Главный бухгалтер был уволен по п. 5 ч. 1 ст. 81 ТК РФ в связи с неоднократным неисполнением без уважительных причин трудовых обязанностей.
Основанием к увольнению главного бухгалтера являлось:
  • неисполнение приказа о проведении годовой инвентаризации;
  • наличие дисциплинарного взыскания в виде выговора за несоблюдение штатной и финансовой дисциплины, причинившее крупный ущерб организации. Выговор был назначен за нарушение порядка ведения кассовых операций (выдачу денежных средств без РКО, который был составлен и подписан главным бухгалтером только после выдачи денежных средств), в результате которого была допущена недостача денежных средств в размере 500 000 руб. и возбуждено уголовное дело в отношении лица, незаконно получившего денежные средства (кассационное определение Калининградского областного суда от 08.06.11  по делу № 33-2601/2011).
Таким образом, если главный бухгалтер получил дисциплинарное взыскание в виде выговора, то до его снятия (в течение года со дня применения дисциплинарного взыскания или до его снятия по собственной инициативе работодателя – ст. 194 ТК РФ), нельзя допускать нового нарушения трудовой дисциплины.

Административная ответственность

Недостоверность бухгалтерской отчётности и сумм начисленных налогов и сборов

В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности, а равно порядка и сроков хранения учётных документов установлена в отношении должностных лиц. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности понимается искажение: сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %, любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчётности не менее чем на 10 %.

По этой статье может быть наказан как главный бухгалтер, так и руководитель организации штрафом на сумму от 2 до 3 тыс. руб.

Согласно имеющейся судебной практике, при наличии бухгалтерской службы непосредственную ответственность за формирование учётной политики, ведение бухгалтерского учёта, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчётности несёт главный бухгалтер организации (постановление Волгоградского областного суда от 25.05.11 по делу № 7а-458/11). 
Если в организации имеется главный бухгалтер, но нет доказательств, что между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций имелись разногласия,  документы по этим операциям были приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, то административную ответственность за искажение бухгалтерской отчётности и сумм начисленных налогов будет нести только главный бухгалтер.

Непредставление документов в налоговые органы

В соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ административным правонарушением признаётся непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объёме или в искажённом виде.
Административный штраф по этой статье составляет для должностных лиц от 300 до 500 руб., и наказание понесёт именно главный бухгалтер.
К документам, необходимым для осуществления налогового контроля, относятся также налоговые декларации. Например, главный бухгалтер был привлечён к  административной ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц (постановление Санкт-Петербургского городского суда от 18.06.12 № 4а-779/12).
Если организацией дан ответ налоговому органу с отказом представить истребуемые документы в конкретный срок, то, согласно судебной практике, в действиях главного бухгалтера имеется состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (постановление Волгоградского областного суда от 12.12.11  по делу № 7а-1031/11). 
В случае если затребованные налоговым органом документы невозможно представить в назначенный срок, главному бухгалтеру следует согласовать с налоговыми органами изменение сроков или представление документов частями, а не отвечать отказом.

Непредставление аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчётности

Ответственность за указанное  правонарушение назначается, как и за предыдущее, на основании  ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Главному бухгалтеру предприятия назначено наказание в виде административного штрафа в размере 300 руб. за несвоевременное представление аудиторского заключения по бухгалтерской отчётности по итогам деятельности за 2009 г., что является нарушением, предусмотренным ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (постановление Санкт-Петербургского городского суда от 22.12.10 № 4а-1934/10).

Нарушение валютного законодательства

Административная ответственность по ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ предусмотрена за несоблюдение установленных порядка и (или) сроков представления форм учёта и отчётности по валютным операциям, отчётов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации.  Административный штраф по этой статье налагается на должностных лиц в размере от 4 до 5 тыс. руб. (на юридических лиц – от 40 тыс. до 50 тыс. руб.).
Например, справка о поступлении валюты Российской Федерации была представлена в уполномоченный банк с нарушением установленного срока. На главного бухгалтера было наложено административное наказание в виде штрафа в размере 4 000 руб. (решение Нижегородского областного суда от 16.05.11 по делу № 7-206/11).

Неудержание и неперечисление денежных средств из заработной платы работника по исполнительному листу 

В силу ч. 3 ст. 98 Закона об исполнительном производстве  главный бухгалтер по месту работы должника несёт ответственность за своевременность удержаний и перечислений денежных средств из заработной платы должника взыскателю.

Согласно ч. 3 ст. 17.14 КоАП РФ нарушение законодательства об исполнительном производстве, выразившееся в невыполнении законных требований судебного пристава-исполнителя, отказе от получения конфискованного имущества, представлении недостоверных сведений об имущественном положении должника, утрате исполнительного документа, в несвоевременном отправлении исполнительного документа, влечёт наложение административного штрафа на должностных лиц – от 15 тысяч до 20 тыс. руб. (на юридических лиц – от 50 тыс. до 100 тыс. руб.).
Приведём примеры судебной практики. Во всех случаях главные бухгалтеры были привлечены к административной ответственности и подвергнуты административному наказанию в виде штрафа в размере 15 000 руб. за следующие нарушения:
  • невыполнение законных требований судебного пристава-исполнителя, а именно: несвоевременное удержание и перечисление алиментов с должника  на основании судебного приказа, постановления судебного пристава-исполнителя об обращении взыскания на заработную плату должника, постановления о взыскании исполнительского сбора (решение Ленинградского областного суда от 29.11.11 № 7-871/2011);
  • удержание из заработной платы по исполнительному листу без перечисления денежных средств по указанным судебным приставом-исполнителем реквизитам (решение Ярославского областного суда от 19.01.12 по делу № 30-2-5/2012(30-2-325/2011);
  • при увольнении должника копия исполнительного документа не была возвращена в установленный законом срок в районный отдел судебных приставов (решение Ленинградского областного суда от 25.05.10 № 7-194/2010).
Порядок ведения кассовых операций

В соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ административным правонарушением признаётся  нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчётов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

Административный штраф на должностных лиц налагается в размере от 4 до 5 тыс. руб. (на юридических лиц – от 40 тыс. до 50 тыс. руб.).

К административной ответственности главные бухгалтеры могут быть привлечены по следующим основаниям:
  • неоприходование (неполное оприходование) выручки, полученной от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг за наличный расчёт с применением контрольно-кассовой техники. Под неоприходованием денежных средств понимается нарушение не только правил приёма, но и выдачи денежных средств. Например, судьи не приняли доводы главного бухгалтера о том, что поскольку магазин имеет круглосуточный режим работы, установленные налоговым органом расхождения выручки ежедневных (сменных) Z-отчётов ККТ по сравнению с данными бухгалтерского учёта выручки, полученной с применением ККТ, представляют собой переходящий остаток в виде разменного фонда, сдаваемого в головную кассу на следующий день после его формирования и замещаемого с полученной на следующий день выручки. Они указали, что выдача наличных денежных средств на разменный фонд должна оформляться расходным кассовым ордером, а возврат наличных денег в кассу – приходным кассовым ордером. Причём указанный порядок установлен для любого режима работы предприятия (решение  Верховного суда Республики Коми от 30.11.11 № 21-368/2011). В результате главный бухгалтер был наказан штрафом в размере 4 000 руб.;
  • выдача денежных средств организацией под отчёт своим сотрудникам путём их перечисления на банковские карты, минуя кассу  организации. Например, суд привлёк к административной ответственности главного бухгалтера предприятия за то, что бухгалтером-экономистом были сняты с бизнес-счёта предприятия наличные денежные средства и не оприходованы в кассу, а внесены на банковские карты сотрудников, т. е. в кассовой книге не были учтены все наличные денежные средства, которые были получены бухгалтером-экономистом. Суд указал, что нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчёт своим сотрудникам путём безналичного их перечисления. Пункт 2.5  «Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платёжных карт», зарегистрированного в Минюсте Российской Федерации 25 марта 2005 года № 6431, также не предусматривает право организации на использование банковских карт без соблюдения Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (постановление Президиума Алтайского краевого суда от 04.05.11 по делу № 4а-237/2011).
Составление и подача деклараций об объёме производства и оборота алкогольной продукции

Декларации об объёме производства и оборота алкогольной продукции представляют не только производители, но и продавцы алкогольной продукции (включая предприятия розничной торговли и общественного питания).  Нарушение ст. 15.13 КоАП РФ – уклонение от подачи декларации об объёме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции или декларации об использовании этилового спирта, либо за несвоевременную подачу одной из таких деклараций, либо включение в одну из таких деклараций заведомо искажённых данных – влечёт наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 тыс. до 4 тыс. руб., на юридических лиц – от 30 тыс. до 40 тыс. руб.

При наложении взыскания по этой статье важно наличие вины в виде умышленных действий лица, привлекаемого к административной ответственности.  Например, суд признал необоснованным привлечение главного бухгалтера к административной ответственности по ст. 15.13 КоАП РФ в виде штрафа в размере 3 000 руб., так как  в связи с обнаружением технических ошибок в первоначальных декларациях в административный орган были представлены уточнённые декларации по всем позициям нарушений, повлекших искажение данных деклараций. 

Таким образом, главный бухгалтер принял все меры, направленные на обеспечение соблюдения действующего законодательства, а административный орган не представил объективных доказательств, подтверждающих умышленные действия главного бухгалтера по нарушению требований Порядка заполнения деклараций об объёмах производства, оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (решение Нижегородского областного суда от 06.07.11 по делу № 7-472/2011).

Материальная ответственность 

Главный бухгалтер несёт материальную ответственность, если в результате умышленного нарушения им порядка ведения бухгалтерского учёта предприятию был причинён материальный ущерб. 
В ст. 232 ТК РФ установлено, что сторона трудового договора, причинившая ущерб другой стороне, возмещает этот ущерб. Материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причинённый ею другой стороне этого договора в результате её виновного противоправного поведения (действий или бездействия) (ст. 233 ТК РФ). Пунктом 3 ч. 1 ст.  243 ТК РФ установлено привлечение к полной материальной ответственности за умышленное причинение ущерба, вне зависимости от заключения с работником договора о полной материальной ответственности.

Московский  городской суд в Определении  от 26.03.12 по делу № 33-6435 признал главного бухгалтера виновным в нарушении порядка ведения кассовых операций и взыскал с него полностью  причинённый материальный ущерб. Главный бухгалтер получал по расходным кассовым ордерам денежные средства для передачи их в банк для зачисления на счёт организации. Однако денежные средства он в банк не сдавал или сдавал частично. В результате указанных действий главным бухгалтером умышленно удержаны денежные средства, принадлежащие организации, в связи с чем причинён ущерб. Главный бухгалтер не оспаривал подлинность своих подписей на расходных кассовых ордерах, также подтвердил получение наличных денежных средств из кассы. По словам главного бухгалтера, денежные средства затем были переданы генеральному директору.

Суд  пришёл к выводу о том, что главный бухгалтер, понимая значение своих действий, денежные средства, полученные в кассе истца для передачи в банк, передавал в банк частично, оставляя часть из них в своём распоряжении, что подтверждает умышленный характер действий. При этом суд указал, что цели удержания денежных средств не имеют правового значения. 

Уголовная ответственность

Исключая случаи умышленного хищения и мошенничества, главный бухгалтер может быть привлечён к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций, совершённое в крупном или особо крупном размере (ст. 199.1 УК РФ).
В ст. 199 УК РФ указаны следующие критерии величины неуплаты налогов:
  • крупным размером признаётся сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн. руб.;
  • особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 10 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов,  либо превышающая 30 млн. руб.
Согласно определению Конституционного суда РФ от 21.06.11 № 852-О-О, к субъектам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчётной документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. При этом данная норма предусматривает ответственность лишь за такое деяние, которое совершается с умыслом, направленным на избежание  уплаты налога.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несёт ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Кроме того, главный бухгалтер, не заручившийся письменным распоряжением на осуществление деяний, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов», может быть привлечён к ответственности за соучастие наряду с руководителем.

Нарушения, допущенные предыдущим бухгалтером

Нельзя привлечь главного бухгалтера к ответственности за ошибки его предшественника.

К дисциплинарной ответственности уволившегося главного бухгалтера привлечь также нельзя, так как его трудовые отношения с организацией прекратились. Однако согласно ст. 232 ТК РФ его можно привлечь к материальной ответственности за ущерб, нанесённый организации, поскольку расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечёт за собой освобождения стороны этого договора от материальной ответственности.

Что касается административной и уголовной ответственности, то согласно п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ и ч. 1 ст. 5 УК РФ лицо может быть привлечено только за те правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Поэтому к ответственности будет привлечён тот бухгалтер, который работал в организации в период совершения правонарушения (если не истёк срок исковой давности).
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации