Заполните форму






CAPTCHA

Неотделимые улучшения

24.10.2014
Специально для сайта www.4dk-audit.ru
Ситуация: Заключен предварительный договор аренды. С согласия арендодателя арендатор произвел капитальные вложения в виде неотделимых улучшений. Стоимость работ, понесенных арендатором, не возмещается арендодателем. 
Налоговые последствия такой сделки?

Ответы:  Статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрена возможность производить улучшения арендованного имущества. Улучшения бывают: отделимые и неотделимые. 
Следует отметить, что перечень неотделимых улучшений Законодательно не установлен.
Согласно ч. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Отсюда можно сделать вывод, что неотделимые улучшения эти те улучшения, которые при отделении от объекта основных средств могут нанести вред имуществу.
Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, возмещается арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623 ГК РФ):
- если это прямо предусмотрено договором аренды;
- если арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора.
В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Таким образом, действующее гражданское законодательство не запрещает арендатору осуществлять улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя.
На практике довольно часто встречаются ситуации, при которых неотделимые улучшения производятся в период заключения предварительного договора аренды.
Правила заключения предварительного договора установлены ст. 429 ГК РФ, а именно по предварительному договору:
-  стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором;
- заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность;
- должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора;
- указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора;
- в случаях, когда одна из сторон, уклоняется от заключения основного договора, применяются положения, предусмотренные пунктом 4 статьи 445 настоящего Кодекса.
-  обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.
Таким образом, очень важно для обоснования понесенных арендатором расходов, предусмотренные законом или договором, включить в предварительный договор все необходимые условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ). 
Такими условиями, например, могут быть:
- внесение платы по предварительному договору;
- проведение неотделимых улучшений с согласия арендодателя;
- за чей счет будут производиться неотделимые улучшения;
- какие работы будут сделаны;
- какие конкретно улучшения стороны считают неотделимыми;
- в чью собственность переходят такие улучшения по прекращении договора;
- подлежит ли компенсации их стоимость и прочее.
В этом случае, понесенные в течение срока действия предварительного договора расходы арендатора, будут являться оправданными.
Однако, по мнению контролирующих органов, списать их можно только после заключения основного договора.
Позиция Минфина России по данному вопросу сложилась достаточно устойчивая. Так в своих письмах Минфин России отмечает: "Заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора" (письма от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601; от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442; от 12 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/231; от 04.02.2009 N 03-03-06/2/16).
Анализ судебной практики свидетельствует о возможности отстоять право списания в расходы затрат, осуществленных во время действия предварительного договора аренды, в периоде их несения, если они были фактически понесены и документально подтверждены (Постановления ФАС Московского округа от 26.08.2011 N КА-А40/9333-11 по делу N А40-111077/10-76-621, от 24.10.2008 N КА-А40/9881-08 по делу N А40-63062/07-141-358 (Определением ВАС РФ от 07.04.2009 N ВАС-1710/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2578/2007(33740-А75-25) по делу N А75-5817/2006, ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 по делу N А56-32842/2006).
Учитывая позицию Минфина России, арендатор начисляет амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств  (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. То есть, недоамортизированную часть неотделимых улучшений, учесть в расходах будет нельзя (Письма Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384).
В случае пролонгации (в том числе неоднократной) договора аренды, продолжить амортизировать улучшения можно (Письмо Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689). 
Однако если вы заключаете новый договор аренды на это имущество, то вы должны прекратить начисление амортизации по улучшениям (Письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18).  
Таким образом, с учетом официальной позиции, во избежании споров с контролирующими органами, доходы и расходы, произведенные в рамках предварительного договора аренды, рекомендуем:
- учитывать в целях налогообложения по налогу на прибыль только в рамках договора аренды;
- если по окончании срока договора аренды решено продолжить арендовать имущество, нужно пролонгировать договор, а не заключать новый.
Однако эта позиция не бесспорна и у организации есть право отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Не все просто и с налогом на добавленную стоимость.
"Входной" НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, принимается к вычету в том квартале, в котором (Письмо ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032):
- оприходованы материалы, приняты к учету работы и услуги;
- получены от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.
То есть при соблюдении условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, входящий НДС можно принять к вычету.
При передаче арендодателю неотделимых улучшений, по мнению Минфина и ФНС России, происходит реализация результата работ (Письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 26.07.2012 N 03-07-05/29; ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032)
В этом случае арендатору следует исчислить НДС в бюджет.
То есть, на дату передачи арендодателю улучшений необходимо (п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167, п. п. 1, 2 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ; п. п. 1 - 3 разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):
- с их стоимости исчислить НДС по ставке 18%;
- составить счет-фактуру в одном экземпляре (только для себя), если арендодатель не возмещает вам их стоимость;
- зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж и в ч. 1 журнала учета счетов-фактур.
Однако с такой позицией можно поспорить. 
Так согласно, по мнению некоторых судов – «раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ), то при их передаче нет реализации как таковой (так как нет перехода права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). А значит, и объекта обложения НДС у арендатора не возникает (п. 1 ст. 146 НК РФ»):
Аналогичную позицию поддерживают и другие суды:
- Постановления ФАС ЗСО от 19.03.2012 N А45-11490/2011; ФАС МО от 17.04.2013 N А40-69829/12-108-55; ФАС ПО от 25.07.2013 N А12-16147/2012, от 18.01.2013 N А55-14290/2012; ФАС СКО от 25.07.2012 N А53-11418/2011; ФАС УО от 29.11.2012 N Ф09-11789/12; ФАС ЦО от 06.06.2012 N 36-3119/2011.
Таким образом, если организация будет придерживаться позиции судов и не исчислит НДС в бюджет, то вероятнее всего свою позицию придется отстаивать в суде.
Кроме того, поскольку неотделимые улучшения являются частью недвижимого имущества, то они будут облагаться налогом на имущество в период действия договора аренды (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Организация до прекращения действия договоры аренды, будет уплачивать налог на имущество, исходя из остаточной стоимости неотделимых улучшений (п. 1 ст. 375 НК РФ).
С такой позицией Минфина согласился и ВАС РФ в своем Решении от 27.01.2012 N 16291/11.
Высший Арбитражный Суд РФ признал положения письма Министерства финансов РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 о том, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды, соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, Гражданскому кодексу Российской Федерации и Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом суд исходил из того, что, поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.
Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации