Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

Консолидированная отчётность по МСФО

22.11.2012
Специально для сайта www.4dk-audit.ru
«Финансовая газета», 2011, N N 37, 39 Ю.Пермитина Ведущий аудитор "Что делать Аудит" 28.09.2011

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ПО МСФО

С каждым годом всё большее количество компаний готовит финансовую отчётность в соответствии с МСФО. Обязанность составлять консолидированную отчётность по МСФО для банков была введена с 2004 г. Указанием Банка России от 25.12.2003 N 1363-У и Письмом Банка России от 25.12.2003 N 181-Т. Обязанности составлять консолидированную отчётность по МСФО для других компаний до настоящего времени установлено не было.

Важной вехой в порядке применения МСФО в Российской Федерации стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчётности», в котором установлены общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчётности юридическим лицом, созданным в соответствии с российским законодательством. В Законе отдельно указано, что консолидированная отчётность составляется по стандартам МСФО.

Консолидированную отчётность по стандартам МСФО наряду с индивидуальной бухгалтерской отчётностью, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (п. 2 ст. 3 Закона N 208-ФЗ), составляют:

  • кредитные организации;
  • страховые организации;
  • иные компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
  • компании, имеющие иностранных учредителей, в случае если составление консолидированной отчётности предусмотрено учредительными документами;
  • в случае если составление консолидированной отчётности предусмотрено федеральным законом.

Особенности порядка представления и публикации консолидированной финансовой отчётности организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, устанавливаются отдельно Правительством Российской Федерации.

Итак, что представляет собой консолидированная отчётность и каковы основные принципы её составления?

Консолидированная финансовая отчётность – это систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО (п. 2 ст. 1 Закона N 208-ФЗ). Другими словами, отчётность группы должна быть представлена так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией.

Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчётность в соответствии с МСФО включает:

  • отчёт о финансовом положении на конец отчётного периода;
  • отчёт о прибылях и убытках за отчётный период;
  • отчёт о совокупных доходах за отчётный период;
  • отчёт об изменениях в собственном капитале за отчётный период;
  • отчёт о движении денежных средств за отчётный период;
  • примечания, включая краткое описание существенных принципов учётной политики по составлению финансовой отчётности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания.

В зависимости от доли участия и степени контроля различают несколько схем консолидации, основанных на особенностях структуры группы компаний.

1. В состав группы включаются материнская и дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая материнской компанией. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций. Контроль может существовать при владении менее чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания обладает возможностью:

  • управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
  • определять финансовую и операционную политику компании согласно уставу или соглашению;
  • назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
  • иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.

Консолидированную отчётность составляет головная (материнская) организация, инвестирующая средства и управляющая подконтрольными компаниями, как национальными, так и зарубежными.

Стандартами, регулирующими порядок составления отчётности для групп, включающих дочерние компании, являются МСФО IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность» и IFRS 3 «Объединение бизнеса».

Если инвестиция в дочернюю компанию совершена исключительно с целью последующей перепродажи, такая компания исключается из консолидации и учитывается согласно IFRS 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность».

2. Ассоциированные компании. Ассоциированная компания – это компания, на которую инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием.

Под существенным влиянием понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании - объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежат как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора подтверждается хотя бы одним способом:

  • представительство в совете директоров зависимой компании;
  • участие в процессе выработки политики;
  • крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
  • обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации.

Стандартом, регулирующим порядок составления отчётности для ассоциированных компаний, является IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании».

3. Совместная деятельность. Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемая компания, совместно контролируемая деятельность и совместно контролируемые активы. В процессе составления консолидированной финансовой отчётности учитывается только совместно контролируемая компания.

Совместно контролируемая компания составляет индивидуальную финансовую отчётность. При этом за её деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Каждый участник вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства и другие ресурсы. Совместно контролируемая компания является для обществ - участников совместной деятельности объектом инвестиций, поэтому возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчётности.

Стандартом, регулирующим порядок составления отчётности для совместных предприятий, является IAS 31 «Участие в совместном предпринимательстве».

Примечание. В мае 2011 г. Правление КМСФО выпустило новые стандарты, касающиеся консолидации, которые вступают в силу с годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г.:

  • IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчётность»;
  • IFRS 11 «Соглашения о совместной деятельности»;
  • IFRS 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях».
  • В данной публикации новые стандарты не рассматриваются.

Принципами МСФО установлено, что группы компаний могут не составлять консолидированную отчётность, если:

долговые и долевые инструменты материнской компании не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные или региональные рынки);

материнская компания не представляла и не находится в процессе представления своей финансовой отчётности регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;

материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, представляющей консолидированную финансовую отчётность (при условии, что другие акционеры проинформированы об этом и не возражают).

Для того чтобы официально применять МСФО для составления консолидированной отчётности, стандарты должны пройти процедуру признания в порядке, установленном Правительством Российской Федерации по согласованию с Банком России.

Положение о признании Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчётности для применения на территории Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 N 107.

Согласно п. п. 26 и 27 данного Постановления документ международных стандартов подлежит опубликованию в официальном печатном издании, определяемом Минфином России, и размещается на официальном сайте Минфина России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

До настоящего времени МСФО на русском языке официально не опубликованы.

Когда организации обязаны применять МСФО для составления

консолидированной отчётности?

Согласно Закону N 208-ФЗ применение международных стандартов кредитными и страховыми организациями станет обязательным в году, следующем за годом признания стандарта. Повторим, что банки составляют консолидированную отчётность по МСФО с 2004 г., однако до настоящего времени на уровне федерального законодательства этой обязанности установлено не было.

Организации, ценные бумаги которых котируются на бирже и которые составляют консолидированную финансовую отчётность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам (например, US GAAP), а также организации, облигации которых обращаются на бирже, обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчётность начиная с отчётности за 2015 г.

Базовые принципы консолидации

Прежде всего для компаний группы утверждается единая учётная политика. Если дочерняя компания использует иную учётную политику, то перед консолидацией необходимо сделать корректировки в отчётности этой дочерней организации исходя из правил учёта, применяемых материнской компанией. Если использование единой учётной политики представляется нецелесообразным и невыполнимым, то этот факт должен раскрываться с указанием статей консолидированной отчётности, к которым применялась различная учётная политика.

Финансовая отчётность материнской (головной) компании группы и её дочерних организаций готовится на одну отчётную дату. Если даты финансового года не совпадают, то дочерняя компания готовит отчётность на отчётную дату группы. Если это практически нецелесообразно, то можно использовать отчётность на разные даты, если разница между отчётными датами не превышает трёх месяцев и будут сделаны корректировки на эффект существенных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчётной датой материнской организации. При консолидации дочерних компаний используется метод приобретения (покупки), при котором данные отчётности дочерних компаний включаются в консолидированную отчётность в их полной величине, при этом необходимо руководствоваться IAS 27, IFRS 3, а также SIC 12 «Консолидация предприятия специального назначения».

Практическая реализация метода покупок предполагает:

  • определение приобретающей компании;
  • определение даты приобретения;
  • признание и оценку идентифицируемых приобретённых активов, принятых обязательств, а также доли неконтролирующих акционеров в дочерней компании;
  • определение и отражение в консолидированной отчётности гудвилла;
  • построчное объединение индивидуальной финансовой отчётности материнской и дочерней компаний путём сложения аналогичных статей отчётности. При этом к статьям отчётности материнской компании всегда прибавляют 100% соответствующих статей дочерней компании независимо от степени достигнутого контроля.

При составлении консолидированного баланса (отчёта о финансовом положении) инвестиции материнского общества, связанные с приобретением дочерней компании, замещаются тем, чем эти инвестиции являются, – активами и обязательствами дочерней компании на дату составления баланса (отчёта о финансовом положении) и гудвиллом.

Остатки по расчётам внутри группы, доходы и расходы по сделкам внутри группы, нереализованная прибыль должны полностью исключаться.

При наличии инвестиции в зависимые (ассоциированные) компании, т.е. когда вложения составляют от 20 до 50%, возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований IAS 28.

Если учётные политики ассоциированной компании и инвестора различны, то необходимо осуществить корректировки, приводящие отчётность ассоциированной компании в соответствие с учётной политикой инвестора.

Если даты окончания финансового года не совпадают, то ассоциированная компания готовит отчётность на отчётную дату инвестора. Если это практически нецелесообразно, то отчётность ассоциированной компании необходимо скорректировать на эффект существенных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчётной датой инвестора. В любом случае промежуток между отчётными датами не должен превышать трёх месяцев.

Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. При этом методе статья «Инвестиция в зависимую компанию» из консолидированного баланса (отчёта о финансовом положении) не исключается, но корректируется на произошедшее после приобретения приращение прибылей (убытков) ассоциированной компании с учётом доли материнской компании.

Доля неконтролирующих акционеров в пассиве консолидированного баланса (отчёта о финансовом положении) не отражается.

В консолидированный отчёт о комплексной прибыли и убытках включается одной статьей часть прибыли ассоциированной компании после налогов.

Остатки по операциям с ассоциированными компаниями не исключаются из баланса (отчёта о финансовом положении), также не корректируются доход и себестоимость инвестора по оборотам с ассоциированными компаниями. Однако нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании.

В случае если компания будет находиться под совместным контролем двух компаний, то для целей консолидации используется метод пропорциональной консолидации (основной подход) и метод долевого участия (альтернативный подход).

При методе пропорциональной консолидации баланс (отчёт о финансовом положении) участника включает часть активов, которые он контролирует совместно, и часть обязательств, за которые он несёт совместную ответственность. Отчёт о комплексной прибыли и убытках участника включает его долю в доходах и расходах совместно контролируемой компании.

Применение этого метода не требует расчёта неконтролируемой доли участия, поскольку активы и обязательства совместной деятельности отражаются в консолидированном балансе (отчёте о финансовом положении) пропорционально доле владения.

Для консолидации капиталов используется метод покупки.

Элиминирование внутригрупповых доходов и расходов, нереализованной прибыли осуществляется подобно полной консолидации, но на пропорциональной основе.

При пассивном участии инвестора, когда его вложения в другую компанию составляют менее 20% или материнская компания не готовит консолидированную отчётность, инвестиции отражаются в консолидированном балансе (отчёте о финансовом положении) по фактическим затратам. При этом следует руководствоваться IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации», IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Аудит консолидированной отчётности

Процесс составления консолидированной отчётности сложен, уровень подготовки специалистов, занимающихся консолидацией, должен быть достаточно высоким.

Неслучайно ст. 5 Закона N 208-ФЗ введён обязательный аудит годовой консолидированной отчётности. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной отчётностью.

Таким образом, аудит годовой консолидированной отчётности подпадает под определение аудиторской деятельности, представленное в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», как иная, аналогичная по составу отчётность, формируемая в соответствии с иными федеральными законами.

Аудит консолидированной отчётности могут проводить только аудиторские организации (п. 3 ст. 5 Закона N 307-ФЗ).

Срок представления годовой отчётности – не позднее 120 дней с начала года, следующего за отчётным. Через 30 дней после представления отчётности она должна быть опубликована. Таким образом, аудит консолидированной отчётности должен быть завершен до 30 апреля следующего года.

Аудит по МСФО означает применение международных стандартов аудита. Аудит такой отчётности ориентируется главным образом на аудит бизнеса, а не только на аудит ведения бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. При этом особое внимание уделяется рискам проверяемого субъекта.

Аттестации аудиторов по МСФО с выдачей сертификата, подтверждающего их квалификацию в области международных стандартов учёта и международных стандартов аудита, в Российской Федерации на сегодняшний день не существует. Квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый в настоящее время, позволяет проводить аудит отчётности только по российским стандартам учёта. Вместе с тем наличие квалификационного аттестата свидетельствует о том, что аудитор знает, как минимум, федеральные (российские) стандарты аудита, которые разработаны с учётом международных стандартов аудита и близки им.

Специалист, выполняющий аудит отчётности по МСФО, должен иметь одну из квалификаций, получивших наибольшее признание в мире. В настоящее время в Российской Федерации наиболее распространены две сертификации: Ассоциации присяжных сертифицированных бухгалтеров (ACCA) – Великобритания и сертифицированный бухгалтер (CPA) – США. Помимо ACCA и CPA имеются также и другие национальные сертификаты – CIPA, CAP/CIPA (двухуровневая сертификация, разработанная Международным советом сертифицированных бухгалтеров и аудиторов), IFA (разработка Международной ассоциации бухгалтеров-счетоводов и финансовых аналитиков), профессиональных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов Франции, Германии и др.

В Минфине России аттестация DipIFR, разработанная совместно с ACCA, рассматривается как одна из возможных квалификаций, позволяющих подписывать отчётность по МСФО.

Таким образом, имея дипломированных специалистов по МСФО в штате, фактически любая российская аудиторская компания может взяться за выполнение проверки отчётности, составленной по МСФО.

 

Ю.Пермитина

Ведущий аудитор

«Что делать Аудит»

Подписано в печать

14.09.2011

28.09.2011

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации