Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

Единственный учредитель и генеральный директор – одно лицо?

03.07.2012
Специально для сайта www.4dk-audit.ru

Вопрос – «заключать или нет трудовой договор между учредителем и руководителем если это одно физическое лицо», является в данном перечне ключевым.

Если мы обратимся к трудовому законодательству, которое регулирует трудовые отношения, и непосредственно связанные с ним отношения,   то увидим, что законодатель прямо не закрепил в Трудовом Кодексе РФ (далее – ТК) необходимость заключения трудового договора между учредителем и руководителем, если это одно лицо; отсутствует также и прямой запрет на заключение такого договора. 

В статье 16 ТК указывается, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, в том числе, в результате назначения на должность или утверждения в должности. Трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.

В статье 273 НК РФ говорится, что положения главы 43 ТК не распространяются на ситуацию, когда руководитель организации и её единственный учредитель – одно и тоже лицо. Указанная 43 глава ТК рассматривает особенности регулирования труда руководителя организации.

Что в совокупности это означает? То, что трудовые отношения между одним физическим лицом (как и любые другие отношения) вообще не возникают, или то, что трудовые отношения возникают даже без договора, или иное значение  – остаётся вопросом. Юристы, работники кадровых служб, судебные органы по-разному трактуют эту проблему, достаточно посмотреть любую справочно-правовую систему. 

Официальные органы, судя по документам, которые они выпускают, не имеют единого подхода. 

Так, в некоторых письмах делался вывод, что заключение трудового договора между единоличным учредителем и руководителем, если они являются одним лицом, не возможно на основании ст. 273 ТК РФ, (Федеральная служба по труду и занятости, Письмо от 28.12.2006 РФ №2262-6-1; Минздравсоцразвития РФ, Письмо от 18 августа 2009 г. № 22-2-3199). 

Есть пример консультации ФНС по частному вопросу, где также подтверждается такой подход – договор не заключается.

В других письмах косвенно указывалось на возможность существования такого договора. Так, например, из письма Минфина РФ от 07.09.2009 № 03-04-07-02/13  в отношении ЕСН следует, что трудовой договор может быть заключён между физическим лицом (руководителем) и единственным учредителем (как представителем организации).

В Приказе Минздравсоцразвития № 428н , отражено следующее: руководитель организации, состоящий с данной организацией в трудовых отношениях, а также в случае, когда он является единственным учредителем (участником), членом организации, собственником её имущества, в целях обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, относится к лицам, работающим по трудовому договору.

Федеральный закон № 379–ФЗ  также косвенно подтверждает правомерность существования трудового договора между единоличным учредителем и руководителем в одном лице. Указанный закон внёс поправки в Федеральные законы «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» № 255-ФЗ; «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» № 167-ФЗ, «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» № 326-ФЗ. Смысл поправок, закреплённых в пп. «б» п. 2 ст. 3, ст. 5 и ст. 7, закона № 379-ФЗ, в том, что если руководитель (он же единственный учредитель) работает по трудовому договору, он также является застрахованным лицом. 

Суды считают, что руководитель, назначенный на должность решением учредителя, является его работником, даже если не подписан трудовой договор . Судами признаётся также и правомерность трудовых договоров, подписанных одним лицом .

Таким образом, в силу неопределенности законодательства и наличия разных трактовок, при возникновении ситуации, когда руководитель и единственный учредитель – одно лицо, каждый учредитель самостоятельно решает, будет ли заключаться трудовой договор или нет. Понятно, что такой трудовой договор от лица работодателя и от лица работника подписывает одно и то же физическое лицо. Сформулировать можно, например, так: ООО (название) в лице директора (Ф.И.О.), именуемого в дальнейшем Общество, с одной стороны, и гражданин (Ф.И.О.), именуемый в дальнейшем Генеральный Директор, заключили настоящий трудовой договор… 

Форма трудового договора с руководителем разрабатывается самостоятельно с учётом требований ТК РФ. Срочность такого трудового договора определяется уставом (бессрочный, срочный).

Отметим также, что в любом случае учредитель закрепляет за собой статус руководителя своим решением. Формулировка может быть свободной, например, «Настоящим решением возлагаю на себя исполнение обязанностей единоличного исполнительного органа – Генерального директора без оформления трудового договора (с оформлением трудового договора)».

При заключении трудового договора работник  предъявляет трудовую книжку, об этом говорится в ст. 65 ТК РФ, а работодатель  ведёт эту трудовую книжку (производит соответствующие записи), в соответствии с порядком, закреплённым в ст. 66 ТК РФ.

Ответ на вопрос «начислять или нет заработную плату, и какую ставку НДФЛ применять в этом случае» зависит от того, какое было принято решение по предыдущему вопросу.

Если трудовой договор был подписан, формально возникает основание для начисления заработной платы исходя из условий трудового договора и табеля рабочего времени. 

Ставка НДФЛ применяется на основании п. 1 ст. 224 НК РФ: 13% – для налоговых резидентов, и 30% – для нерезидентов, п. 4 ст. 224 НК РФ.

Если было принято решение не заключать трудовой договор, то на основании ст. 43 НК РФ выплаты, которые физическое лицо учредитель-руководитель будет получать при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, следует рассматривать как дивиденды. Следует отметить, что до тех пор, пока существует неопределенность в законодательстве, о которой мы говорили выше, остаются риски споров с контролирующими органами по вопросу доначисления НДФЛ исходя из ставки 13 %. Наличие судебной практики говорит о возможности таких споров. В этой ситуации, по нашему мнению, существует большая вероятность отстоять свою позицию и в суде и в досудебных разбирательствах, опираясь на положительную для налогоплательщика арбитражную практику. 

Если же трудовой договор не подписан и при этом имеется решение учредителя о начислении заработной платы за исполнение обязанностей руководителя без заключения трудового договора (такая практика также имеется), НДФЛ следует начислять по такой же ставке, как и при наличии трудового договора. Автор не рекомендует применять этот вариант, так как он сопряжен с рисками по налогу на прибыль. Ведь признание расходов по заработной плате и страховым взносам возможно при наличии трудового договора, об этом будет сказано дальше.

Нужно ли начислять дивиденды единственному участнику в случае, если он работает по трудовому договору?

Да, нужно, если имеется соответствующее решение учредителя. Согласно статьям 31, 32 Закона «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ, акционеры имеют право на дивиденды. В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ участники общества вправе принимать участие в распределении прибыли. Ограничений в виде наличия трудового договора не установлено.

Следует помнить, что выплату дивидендов  важно документально оформить, в отсутствии решения учредителя дивиденды могут быть переквалифицированы в заработную плату, со всеми соответствующими налоговыми последствиями (автор обращает на это внимание, так как на практике достаточно часто учредитель-руководитель в одном лице беспечно подходит к вопросу документального оформления своих решений). Выплачивать разрешено промежуточные и годовые дивиденды. Решение о выплате промежуточных дивидендов может происходить по результатам работы за каждый квартал. Решение о выплате годовых дивидендов принимается по результатам работы за год.

Налогообложение дивидендов достаточно простое.

В соответствии с п. 4 ст. 224 НК РФ дивиденды физических лиц, налоговых резидентов РФ, облагаются НДФЛ по налоговой ставке 9 %. Дивиденды физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются по ставке 15%.

При выплате дивидендов НДФЛ удерживается налоговым агентом (работодателем) и перечисляется в бюджет. В п. 4 ст. 226 НК РФ закреплено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

К расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, дивиденды не относятся, об этом прямо указывается в п. 1 ст. 270 НК РФ. 

Страховые взносы не начисляются, так как дивиденды не связаны с оплатой труда.

Налоговые вычеты (стандартные, имущественные, социальные, профессиональные) не применяются, что закреплено п. 4 ст. 210 НК РФ.

Например

Учредитель-руководитель, налоговый резидент РФ принял решение о начислении годовых дивидендов за 2011 год в размере 1500 тыс. руб. 

В бухгалтерском учёте на дату принятия решения делается запись:

«начислены дивиденды  1500 тыс. руб.»

при выплате дивидендов: 

«перечислены дивиденды  1365 тыс. руб. (1500-1500*9%), 

удержан НДФЛ  135 тыс. руб. (1500*9%), 

перечислен НДФЛ в бюджет  135 тыс. руб.»

Если заработная плата начисляется, то правомерно ли её признание для целей налогового учёта, какие страховые взносы следует начислять при этом?

На основании статьи 255 в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В п. 21 ст. 270 НК РФ закреплено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). 

В отношении обязательного пенсионного страхования, обязательного социального страхования, обязательного медицинского страхования следует сказать, что на основании закона № 379-ФЗ, который упоминался при обсуждении первого вопроса, вступившего в силу с 1 января 2012 года, застрахованными лицами признаются, в том числе, руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), если они работают по трудовому договору. На основании ст. 264 суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, при наличии трудового договора признаются расходами как суммы заработной платы, так и суммы взносов по обязательному страхованию. В отсутствии трудового договора расходы по заработной плате и страховым взносам не учитываются для целей налогообложения.

Пример:

Вариант I

Единственный учредитель-руководитель подписал трудовой договор. Он является налоговым резидентом РФ, имеет одного ребёнка. Заработная плата за апрель 2012 года, исходя из условий договора и табеля рабочего времени, составила 100 тыс. руб. Нарастающим итогом с начала года заработная плата равна 400 тыс. руб. и не превысила 512  тыс. руб. (база для начисления страховых взносов составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 512 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2012 г.). Взносы в ПФР – 22 %; в ФСС РФ – 2,9%; в Федеральный фонд ОМС – 5,1%, всего 30 %. При расчёте НДФЛ вычет на ребёнка не применяется, так как доход за январь-апрель превысил 280 тыс. руб.

В бухгалтерском учёте 30 апреля делаются записи:

«Начислена заработная плата 100 тыс. руб.,

начислены взносы ПФР 22 тыс. руб. (100 *22%), 

начислены взносы ФСС 2,9 тыс. руб. (100*2,9%), 

начислены взносы ОМС 5,1 тыс. руб. (100*5,1%), 

начислен НДФЛ 13 тыс. руб. (100*13%)». 

Вариант II

Исходя из тех же условий, но предположим, что учредитель не подписал трудовой договор, а на основании своего решения исполняет обязанности генерального директора. Заработная плата и отчисления от заработной платы начисляются и уплачиваются на основании решения.

В этом случае в налоговом учёте не будут признаваться расходы как на выплату заработной платы, так и на отчисления в страховые фонды.

В бухгалтерском учёте необходимо начислить постоянное налоговое обязательство 26 тыс. руб. (130*20%) .

Отметим, что контролирующие органы имеют право предать сомнению правомерность трудового договора между единственным учредителем-руководителем в одном лице. До тех пор, пока законодатель прямо не закрепит порядок исполнения единственным учредителем обязанностей руководителя, будут существовать риски споров с налоговыми органами и вероятность переквалификации выплат этому физическому лицу даже при наличии трудового договора.

Автор будет рад, если настоящая статья окажется полезной для читателя и поможет принять непростое решение.

 

Лилия Михайловна Кулешова, 

ведущий аудитор «Что делать Аудит»

 

 

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации