Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Публикации, статьи, актуальные консультации

Договор беспроцентного займа от учредителя с точки зрения налоговых рисков

08.08.2012
Специально для сайта www.4dk-audit.ru

С 1 января 2012 г. для определения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, значительно расширен (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

До 1 января 2012 г. этот вопрос регулировался ст. 20 НК РФ. Теперь она, как и ст. 40 НК РФ, применяется в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль признаны до 1 января 2012 г. (п. п. 5, 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ). Если доходы и расходы учтены, начиная с указанной даты, в отношении этих сделок применяется новый порядок признания лиц взаимозависимыми (ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ).

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ содержится закрытый перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. В частности, взаимозависимыми признаются организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой. Доля такого участия должна составлять более 25 процентов.

Соответственно, по этому критерию стороны представленного договора (Кредитор и Заёмщик) являются взаимозависимыми лицами. 

В ситуации с беспроцентным займом взаимозависимость не имела принципиального значения по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до 1 января 2012 г.

Связано это с тем, что у налоговых органов до этой даты, по сути, не было возможности применить на практике положения НК РФ о контроле цен и рассчитать возможные проценты по беспроцентному займу по уровню рыночных цен.

Более того, Минфин России в Письмах от 25.02.2010 № 03-02-07/1-77, от 12.04.2007 № 03-02-07/1-171, от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44 отмечал, что в налоговом законодательстве не предусмотрена оценка доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды в результате использования беспроцентного займа, исходя из рыночных цен. Поэтому у налоговых органов отсутствуют правовые основания для проверки правильности применения цен по договорам кредита и займа.

Естественно, указанная точка зрения поддерживалась и судами. 

Однако, с 1 января 2012 года ситуация относительно беспроцентного займа несколько изменилась.

Так,  в соответствии с п. 1 ст. 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В целях НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

Пунктом 11 ст. 105.5 НК РФ установлено, что, если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, при сопоставлении условий указанного договора учитываются:

  • кредитная история и платёжеспособность получателя кредита;
  • характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;
  • срок, на который предоставляется кредит;
  • валюта, являющаяся предметом кредитного договора;
  • порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая);
  • иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по кредитному договору.

На основании указанных норм чиновники делают вывод, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Такое мнение изложено, например, в Письме Минфина РФ от 24.02.2012 № 03-01-18/1-15.

Соответственно, по мнению Минфина РФ, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

Своё мнение относительно признания сделок по предоставлению беспроцентных займов контролируемыми высказал С. В. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, в интервью изданию «РНК»:

«После вступления в  силу новых правил трансфертного ценообразования подобные сделки признаются контролируемыми. Хотя для целей налогообложения прибыли заём услугой не является (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04), правила трансфертного ценообразования не ограничиваются сделками только с товарами, работами и услугами.

Однако следует добавить, что вопрос относительно применимости правил трансфертного ценообразования к сделкам с объектами гражданских прав, отличными от товаров, работ и услуг, чётко не определён. При подготовке законопроекта о новых правилах трансфертного ценообразования ко второму чтению из него было исключено упоминание о сделках с «иными объектами гражданских прав»

То есть, сфера применения понятия контролируемых сделок в данный момент расширена, в том числе, и на заёмные отношения.

Данная точка зрения высказана и в выпущенных Разъяснениях Минфина РФ «По вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ» от 25.01.2012.

В Вашем договоре вместо уплаты процентов предусмотрено распределение прибыли от инвестиционной деятельности между Кредитором и Заёмщиком. То есть договор является однозначно беспроцентным, так как данный способ получения дохода от предоставления заёмных средств отнюдь не идентичен получению процентов.  

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заёмщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (если заимодавцем является юридическое лицо – в месте его нахождения) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заёмщиком суммы долга или его соответствующей части.

Имеющие место формулировки не позволяют заранее установить размер получаемого Кредитором дохода.  Следовательно, такой доход нельзя приравнять к процентам.

Поэтому Ваш договор является, во-первых, беспроцентным, а, во-вторых, заключённым между взаимозависимыми лицами, и, как следствие, может стать объектом контроля налоговых органов. 

То есть, его условия будут сравниваться с сопоставимыми финансовыми условиями по сделкам между независимыми лицами. В этом случае, если контролирующие органы сочтут, что обычно в аналогичных условиях денежные средства предоставляются под определённый процент, они должны будут пересчитать доход Кредитору, исходя из «рыночных» процентных ставок.

Таким образом, будет признано, что у Вашего Кредитора имеются доходы от источников в Российской Федерации.

Теоретически, Вы в данном случае будете выступать в качестве налогового агента по удержанию и перечислению налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Пунктом 4 ст. 286 НК РФ установлено, что, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налог с доходов в виде процентов по долговым обязательствам российских организаций исчисляется и удерживается российскими организациями в валюте выплаты дохода при каждой выплате таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ

Таким исключением, в частности, являются выплаты доходов в виде процентов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310, пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» налогообложение доходов в виде процентов по долговым обязательствам, получаемых резидентами Великобритании, может производиться только в Великобритании и не облагается налогом на прибыль в РФ

Таким образом, конкретно по представленному договору в любом случае отсутствует риск доначисления налога, исходя из рыночного уровня процентов по заёмным средствам, даже если такое желание у налоговых органов возникнет.

Однако для этого необходимо иметь подтверждение того, что контрагент (Ваш кредитор) имеет постоянное местонахождение в Великобритании. 

Кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

«Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

При этом указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом иностранного государства. Компетентным органом Великобритании, уполномоченным заверять подтверждения постоянного местонахождения организаций, является Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции).

В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, должен быть также перевод на русский язык.

Стоит отметить, что согласно п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трёх дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

Как данная норма будет работать в совокупности с «доначислением дохода» в налоговом учёте по беспроцентному займу взаимозависимому иностранцу на данный момент предугадать сложно. 

Если контролирующие органы, в соответствии с высказанным мнением Минфина РФ, включат в доход Кредитора  «рыночные» проценты, это ещё не позволит говорить о каком-либо фактическом перечислении дохода иностранцу (а, следовательно, и о возможности удержания налога).   

Кроме того, при описании порядка налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами речь идёт исключительно о ценах на товары (работы, услуги), которые сравниваются с рыночными ценами (п. п. 3, 6, 12 ст. 105.3 НК РФ). Аналогичным образом в нормах НК РФ о методах, которые могут быть использованы для определения доходов для целей налогообложения по контролируемым сделкам, упоминаются исключительно товары (работы, услуги). Соответственно, важные положения относительно налогообложения контролируемых сделок не содержат как такового механизма, определяющего порядок налогообложения сделок по договорам займа.

Таким образом, с учётом п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства  толкуются в пользу налогоплательщика, можно сделать вывод о возможности неприменения положений о трансфертном ценообразовании к сделкам, отличным от сделок с товарами (работами, услугами), в частности к сделкам по договорам займа. 

Однако подобная точка зрения может привести к спорам с налоговыми органами.

Что касается уведомления налоговых органов о совершаемых контролируемых сделках, то примите во внимание следующие обстоятельства:

статьёй 105.14 Кодекса установлены условия признания сделок контролируемыми. При этом сделки, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 1, пп. 1 - 5 п. 2 указанной статьи, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.

Положения ст. 105.14 - 105.16 НК РФ до 1 января 2014 г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершённым налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает в 2012 г. 100 млн руб., в 2013 г. - 80 млн руб. (п. 7 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ). Таким образом, в 2012 г. налогоплательщики не подают уведомления о контролируемых сделках за 2011 г.

Минфин России в Письмах от 24.02.2012 № 03-01-18/1-14, 03-01-18/1-16 указал, что под термином «несколькими, одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок» следует понимать лиц, которые являются сторонами контролируемых сделок. А сумма доходов определяется путём сложения доходов, полученных сторонами сделок.

Таким образом, в Вашем случае, данная норма также не является применимой на практике ввиду отсутствия дохода по данной сделке. 

Помимо изложенного, также считаем необходимым обратить Ваше внимание на следующее. Отдельные пункты договора (в частности, распределение прибыли от инвестиционной деятельности между Кредитором и Заёмщиком) могут позволить его трактовать как договор, имеющий признаки договора простого товарищества.

 Согласно п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Деятельность простого товарищества регулируется гл. 55 ГК РФ.

Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается всё то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

В силу ст. 1048 ГК РФ, прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам (пункт 2 статьи 1050 ГК РФ).

В данных положениях усматривается схожесть Вашего договора  с договором простого товарищества (общая цель, распределение прибыли), что может дать возможность заинтересованному лицу переквалифицировать данный договор в договор простого товарищества, либо признание данной сделки  притворной.

В арбитражной практике есть примеры, когда договоры, аналогичные Вашему, пытались признать договором простого товарищества. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.06.2010 № Ф09-4377/10-С3 по делу № А07-23421/2009 рассматривался спор о признании договора займа договором простого товарищества. Но в данном случае заинтересованной стороной выступал заёмщик, не вернувший долг, и доказывающий, что между сторонами имеют место не заёмные отношения, а совместная деятельность, а потому средства не подлежат возврату.

Судом установлено, что требования ст. 1041-1048 Гражданского кодекса Российской Федерации сторонами не соблюдены, поскольку в договоре отсутствует соглашение сторон о размере вкладов участников, об оценке вклада каждого участника, об обязанностях товарищей по содержанию общего имущества и порядку возмещения расходов, не установлено ведение отдельного бухгалтерского учёта (баланса).

Исходя из этого, суд пришёл к обоснованному выводу об отсутствии оснований квалифицировать указанный договор как заключённый, в связи с чем, переданные ответчику денежные средства не могут расцениваться в качестве вклада истца по договору простого товарищества.

Однако в спорах относительно договоров займа суды нередко высказывают и противоположную точку зрения.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2012 по делу № А17-6065/2010 Кредитор считал, что он передал ответчику денежные средства на условиях договора займа.

В соответствии с условиями договора займа, истец должен был передать ответчику денежные средства на условиях, указанных в спецификации к договору. Истец обязался перечислить денежные средства на расчётный счёт ответчика или на счета третьих лиц по указанию заёмщика, а заёмщик – принять денежные средства и возвратить такую же сумму денег (сумму займа) в обусловленный срок, путём представления займодавцу первичных документов, содержащих целевое назначение денежных средств по спецификации к договору. Предоставляемый заём являлся беспроцентным.

Проанализировав условия договора, суд пришёл к выводу, что договор займа  является смешанным, содержит элементы двух договоров – договора займа и договора простого товарищества.

Имеющиеся в материалах дела платёжные поручения, свидетельствующие о перечислении ответчику денежных средств, не позволяют установить основания предоставления ответчику денежных средств, поскольку из назначения платежа данных документов не следует, что соответствующие денежные средства перечислялись в качестве заёмных.

Исходя из имеющейся арбитражной практики, можно сделать вывод, что квалификация договора беспроцентного займа может являться предметом спора, судебного разбирательства. 

Суды, в каждом конкретном случае, исходят из конкретных условий договора, обстоятельств дела, подтверждающих документов.

Признание Вашего договора договором простого товарищества затруднено тем, что не определён порядок внесения одной из сторон вклада в простое товарищество (можно счесть, что таковым являются деловые связи, умения, навыки, что не противоречит законодательству). Также доказательством того, что данный договор является всё-таки договором займа, будут являться даже платёжные поручения с соответствующим назначением платежа. Однако полностью исключить возможность переквалификации указанного договора нельзя.

В целом, особенно негативных налоговых последствий такой переквалификации не усматривается (только более громоздкий трудоёмкий бухгалтерский и налоговый учёт операций по договору простого товарищества). Ведь простое товарищество не является юридическим лицом, в связи с чем, само товарищество не признается самостоятельным плательщиком налогов. Кроме того, переквалификация договора возможна только в судебном порядке и при наличии заинтересованного в этом лица. Однако считаем возможным предупредить Вас о существовании подобного риска.

 

Руководитель

Консультационного отдела Левенец Н.В.

 

 

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

Все публикации