Заполните форму






CAPTCHA
Что делать Аудит
Аудиторская компания
Новости

Аренда земельного участка для целей капитального строительства: налоговая дилемма

Вопрос: Организация для целей капитального строительства приобрела права аренды земельного участка, по договору о переуступке прав и обязанностей у предыдущего арендатора, который изначально приобрел данные права у областной администрации. Правомерно ли признание в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организацией платы за уступку прав и обязанностей по договору аренды? Если да, то подлежат ли данные расходы единовременному признанию или должны быть распределены в течение определенного периода времени? 

Ответ: При аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более пяти лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления (п. 9 ст. 22 Земельного кодекса РФ (далее – «ЗК РФ»)).

Ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка (п. 5 ст. 22 ЗК РФ).

Заключение нового договора аренды в таком случае не требуется. Происходит замена стороны (арендатора) в договоре, условия заключения такой сделки регулируются параграфами 1 и 2 главы 24 Гражданского кодекса РФ (далее – «ГК РФ»), так как содержат одновременно уступку права требования и перевод долга.

В соответствии с действующим законодательством договор уступки прав и обязанностей по договору аренды подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 389, п. 2 ст. 391 ГК РФ, Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2007 N Ф09-3473/07-С6).

Согласно п. 2 ст. 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ») для целей налога на прибыль расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

При этом, исходя из известных нам разъяснений Минфина России, при приобретении прав аренды земельного участка у предыдущего арендатора в силу договора уступки организация не несет расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды, и, поэтому не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями ст. 264.1 НК РФ  (Письмо Минфина России от 12.11.2010 г. № 03-03-06/1/710).

На этом основании можно сделать следующий вывод: организация не может учесть расходы по ст. 264.1 НК РФ, поскольку приобрела право на заключение договора аренды у Министерства экономического развития Калужской области на основании договора уступки, а договор аренды был заключен прежним арендатором, то только прежний арендатор может списать расходы в порядке, установленном нормами названной статьи.

В соответствии с п. 65 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

С учетом этого, понесенные организацией расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора могут учитываться постепенно через амортизацию построенного на участке объекта основных средств путем включения суммы, уплаченной за уступку права аренды, в первоначальную стоимость основных средств. Так же Минфин рекомендует учитывать и арендные платежи за период застройки (Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65, Письма Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/1/324, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585).

В тоже время уплаченная за уступку права сумма может быть учтена в составе прочих расходов с учетом принципа равномерности (п.п. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ), то есть в течение срока действия договора аренды. При этом нельзя исключить, что налоговые органы будут настаивать на включении спорных расходов в первоначальную стоимость основных средств и организация будет вынуждена отстаивать свою позицию в судебном порядке, что подтверждается обнаруженной судебной практикой (Постановление ФАС МО от 28.07.2011 № КА-А40/7701-11), где аргументом в пользу организации стало и то, что расходы на покупку права аренды земли не были включены в смету на строительство объекта основных средств, что необходимо для учета спорных расходов на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Выводы судебных органов также подтверждают, что поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не определен специальный порядок признания в качестве актива затрат в виде платы за перенаем недвижимости, то данные затраты также можно отнести единовременно на текущие расходы отчетного периода. При этом мы также не можем исключить возможных претензий со стороны налоговых органов.
Обозначенный вопрос остается законодательно не урегулирован специальными нормами, судебная практика также крайне немногочисленна. В тоже время, по мнению Минфина России, организация не может учитывать расходы по ст. 264.1 НК РФ.  Таким образом, возможные версии признания расходов организацией сводятся к следующим вариантам:
  1. Расходы учитываются постепенно через амортизацию построенного на участке здания. Включаем сумму, уплаченную за уступку права аренды, в первоначальную стоимость основных средств. Также Минфин рекомендует учитывать и арендные платежи за период застройки.
  2. Сумма, уплаченная за уступку, списывается в составе прочих расходов с учетом принципа равномерности, то есть в течение срока действия договора аренды.

Все публикации