Учёт и налогообложение подарочных сертификатов
Вопрос:
ООО по договору приобрело подарочные сертификаты. Эти сертификаты будут выдаваться сотрудникам как подарок по итогам окончания финансового года. Один сертификат сотруднику и один ребёнку сотрудника. Стоимость общего подарка до 4000 рублей. Как отражается в бухучёте организации приобретение подарочных сертификатов и их передача сотруднику?
Является ли эта передача объектом налогообложения НДС и страховых взносов?
Ответ:
Подарочные сертификаты, которые организация вручает своим сотрудникам, могут рассматриваться как подарки, премии или другие виды дохода в зависимости от документального оформления операции по передаче сертификатов.
Документальное оформление, учёт и налогообложение зависит от того, как классифицировать выдачу подарочных сертификатов – как часть оплаты труда в виде стимулирующей выплаты или просто как подарок, не относящийся к выполнению трудовых обязанностей.
Награждение работников подарочными сертификатами за трудовые достижения при условии, что оно осуществляется на основании трудового договора и локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда, правил внутреннего трудового распорядка), можно считать стимулирующей выплатой. Поэтому затраты, связанные с покупкой названных сертификатов, учитываются в составе расходов на оплату труда как при исчислении налога на прибыль, так и в бухгалтерском учёте.
При этом в трудовых договорах следует предусмотреть условие о том, что на работников распространяется система поощрений, действующая в организации. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79.
При этом при выдаче подарка оформляется приказ (распоряжение) о поощрении работника (работников) по форме N Т-11 (Т-11а), а также ведомость в произвольной форме.
Следовательно, в налоговом учёте организация сможет признать затраты на приобретение этих сертификатов в составе расходов на оплату труда.
В бухгалтерском учёте в этом случае будут сделаны такие записи:
Дебет 50-3 – Кредит 60
- оприходованы приобретённые для сотрудников подарочные сертификаты;
Дебет 26 – Кредит 70
- начислена премия в виде подарочного сертификата за производственные результаты;
Дебет 70 – Кредит 91-1
- переданы сотрудникам подарочные сертификаты в счёт начисленной премии;
Дебет 91-2 – Кредит 50-3
- списана учётная стоимость подарочных сертификатов, переданных сотрудникам;
Дебет 91-2 – Кредит 68, субсчёт «Расчёты по НДС»,
- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Если поощрения сотрудников за производственные результаты не предусмотрены трудовыми и локальными актами, то подарочные сертификаты можно выдать на основе договора дарения.
Согласно нормам гражданского законодательства по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить её от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Договор дарения заключается как в устной, так и в письменной форме. Договор дарения движимого имущества не может быть заключён устно, если в качестве дарителя выступает юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб.
Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам, помимо выплат, осуществляемых на основании трудовых договоров (контрактов), не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (п. 21 ст. 270 НК РФ).
Подобные выплаты также не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя, если они не имеют стимулирующего характера (Письма Минфина России от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208 и от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786). В частности, скорее всего, подарочные сертификаты, предназначенные для детей сотрудников, не признают связанными с производственными результатами и, как следствие, выплатами стимулирующего характера.
Поскольку расходы, связанные с приобретением и передачей сертификатов работникам, не учитываются при расчёте налога на прибыль, в бухгалтерском учёте образуется постоянная разница. На основании постоянной разницы формируется постоянное налоговое обязательство. В бухгалтерском учёте оно будет отражено следующей проводкой:
Дебет 99 – Кредит 68, субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль».
Налог на добавленную стоимость
Если читать Налоговый кодекс РФ буквально, то при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС рассчитывается как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
Однако в названной статье имущественные права не упомянуты. Подарочный сертификат как раз и является имущественным правом с точки зрения гражданского законодательства. Ведь подарочный сертификат является документом, удостоверяющим право его владельца при приобретении товаров у указанного в сертификате лица (продавца) оплатить стоимость товара за вычетом указанной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата).
При этом налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики, а также элементы налогообложения – налоговая база, объект налогообложения, налоговый период, ставка налога, порядок исчисления налога, правила и сроки уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ). Таким образом, если не определён элемент налогообложения, в частности налоговая база, то налогоплательщик вправе не исчислять НДС при передаче имущественных прав.
Кроме того, если подарочный сертификат учитывается в составе расходов на оплату труда, то об НДС речи идти не может, так как оплата труда не является реализацией.
По мнению ВАС РФ, нормы ст. 40 НК РФ подлежат применению и при безвозмездном получении имущественного права (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Определение ВАС РФ от 01.04.2009 N 2944/09).
Кроме того, ФАС Московского округа в Постановлении от 15.02.2006 N КА-А40/97-06 по делу N А40-21676/05-127-183 указал, что цена приобретения подарочных сертификатов является налоговой базой для исчисления НДС. Поэтому, если организация при безвозмездной передаче подарочных сертификатов сотрудникам не исчислит НДС к уплате в бюджет, она должна быть готова к защите своей позиции в суде.
Так как подарочные сертификаты приобретены для передачи работникам организации, значит, они используются в операциях, облагаемых НДС. Поэтому у организации, передающей сертификаты работникам и исчислившей НДС с безвозмездной передачи, есть возможность принять к вычету сумму «входного» НДС, указанного в счёте-фактуре продавца (если он был предъявлен продавцом).
НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ рыночная стоимость безвозмездно переданных работникам подарочных сертификатов включается в налоговую базу для исчисления НДФЛ в качестве дохода, полученного в натуральной форме.
Однако в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков, не превышающая за налоговый период 4000 руб., освобождается от налогообложения НДФЛ. В связи с этим при передаче работникам подарочных сертификатов организация не начисляет НДФЛ, подлежащий удержанию.
Если подарочные сертификаты организация вручает работникам к празднику, то это не является оплатой труда. Следовательно, стоимость сертификатов не облагается страховыми взносами.
Страховые взносы
Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее –Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями - плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ), договорам авторского заказа, об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, а также издательским лицензионным договорам и лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Не облагаются указанными страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, по которым происходит переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). Основание – ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.
Исходя из данной нормы, Минздравсоцразвития России в письмах от 27.02.2010 N 406-19 и от 05.03.2010 N 473-19 разъяснило, что если работодатель передает сотруднику подарки по договору дарения, заключённому в письменной форме (ст. ст. 572 и 574 ГК РФ), то на их стоимость страховые взносы не начисляются.
Соответственно, в противоположной ситуации, если подарочные сертификаты вручаются в качестве поощрения за производственные результаты и являются частью оплаты труда, то, соответственно, они будут являться и объектами обложения страховыми взносами.
Руководитель Консультационного отдела Левенец Н.В.
