Порядок отражения в учёте инвестора-застройщика дополнительных затрат, связанных с приобретением на средства дольщиков земельного участка
Вопрос:
ООО строит многоэтажный жилой дом с торговыми помещениями на денежные средства дольщиков (физические и юридические лица).
ООО является инвестором-застройщиком.
Заказчиком и подрядчиком выступают иные юридические лица.
20.10.11 г. ООО заключило договор купли-продажи земельного участка и жилого дома с физическим лицом.
Эта покупка обусловлена тем, что он примыкает к территории, где строится дом и по части этого участка должны пройти электросети, необходимые для эксплуатации строящегося объекта.
В дальнейшем этот участок будет использован под застройку иного объекта.
Участок был куплен на деньги дольщиков.
Прошу Вас разъяснить, как правильно отразить в бухгалтерском/налоговом учёте покупку данного участка земли. Как будут учитываться расходы? Можно ли ту часть участка, по которому пройдут электросети для строящегося дома отразить как расходы по жилому дому?
Ответ:
В соответствии с п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ застройщиком признается физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
Право собственности на земельные участки, как это установлено ст. 25 Земельного кодекса РФ, возникает по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Главный документ, регулирующий правоотношения застройщиков и дольщиков в области долевого строительства жилья, – это Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (ред. от 30.11.2011) (далее – Закон).
Согласно п. 1 ст. 18 Закона денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:
- строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание);
- возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;
- возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;
- строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией;
- возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;
- возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;
- возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.
Согласно части 1 статьи 19 Закона проектная декларация включает в себя информацию о застройщике и о проекте строительства.
В силу части 4 статьи 19 Закона застройщик обязан внести в проектную декларацию изменения, касающиеся сведений о застройщике и проекте строительства, а также фактов внесения изменений в проектную документацию, в течение трёх рабочих дней со дня изменения соответствующих сведений.
В силу указанных норм, вне зависимости от того, публикуется или не публикуется проектная декларация, она должна содержать одинаковый состав сведений, и изменения в эти сведения должны вноситься своевременно (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2009 N 15АП-9488/2009 по делу N А32-17330/2009).
Использование застройщиком денежных средств на цели, не предусмотренные ч. 1 ст. 18 Федерального закона, а также не соответствующие заключённому в соответствии с Федеральным законом договору участия в долевом строительстве, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства. Это подтверждается и Письмом Минфина РФ от 22.08.2011 № 03-03-06/1/506.
Таким образом, использование денежных средств, которые получены Вашей компанией-застройщиком от участников долевого строительства на создание (строительство) одного объекта, на покупку объекта, не указанного в проектной документации, будет признано нецелевым.
Согласно п. 3 ст. 18 Закона в случае нарушения застройщиком предусмотренного настоящей статьей целевого использования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, договор по требованию участников долевого строительства может быть расторгнут в судебном порядке.
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Аналогично и по расходам. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, включая средства дольщиков или инвесторов (п. 17 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, средства дольщиков не увеличивают и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации-застройщика.
При этом указанной статьей установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учёт доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
При отсутствии такого учёта у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
В любом случае средства целевого финансирования не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только в случае их целевого использования.
Следовательно, Вы должны будете включить указанные денежные средства во внереализационные доходы на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.
Кроме этого, дольщики будут являться долевыми собственниками приобретённого Вашей компанией земельного участка. В дальнейшем Ваша компания не сможет самостоятельно распоряжаться земельным участком, а также строить на нём объекты без согласия остальных собственников.
Согласно ст. 247 ГК РФ владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех её участников, а при недостижении согласия – в порядке, устанавливаемом судом.
Участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации.
Таким образом, на покупку прилегающего земельного участка застройщиком могут расходоваться только денежные средства, переданные участником долевого строительства застройщику в качестве вознаграждения и входящие в цену договора участия в долевом строительстве. Эту позицию подтверждает и Письмо Минфина РФ от 12.01.2010 № 03-03-06/1/2.
Далее необходимо отметить следующее.
Застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома или иных объектов недвижимости (п. 1 ст. 3 Закона). Такое право имеют отвечающие требованиям данного Закона застройщики на основании договора участия в долевом строительстве (п. 2 ст. 3 Закона).
По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок построить (создать) многоквартирный дом и передать объект участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект в эксплуатацию (п. 1 ст. 4 Закона). При этом договор должен содержать, среди иных обязательных условий, цену договора (пп. 3 п. 4 ст. 4 Закона).
Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона). То есть дольщики могут не только возмещать застройщику стоимость построенного объекта, но и финансировать иные его услуги (расходы).
Согласно п. 1 ст. 21 Закона информация о проекте строительства, соответствующая проектной документации, должна содержать и другую информацию, касающуюся выполнения работ по договору, в том числе об иных договорах и сделках, на основании которых привлекаются денежные средства для строительства (создания) многоквартирного дома, помимо тех, которые привлекаются у дольщиков.
Это означает, что проект строительства может предусматривать заключение застройщиком сторонних договоров займа и, следовательно, попутные расходы организации по ним.
В вышеуказанном письме Минфина РФ говорится, что при условии, если часть средств в цене договора участия в долевом строительстве передана застройщику в качестве вознаграждения, то эта часть может использоваться застройщиком по своему усмотрению. Свою позицию специалисты финансового министерства подкрепляют заключением Министерства регионального развития России.
Те расходы, которые осуществляются за счёт собственных средств застройщика, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
По заключению Министерства регионального развития Российской Федерации следует принять во внимание, что цена договора участия в долевом строительстве может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»).
Последние могут расходоваться застройщиком по своему усмотрению, в том числе и на погашение заёмных средств, коммунальных и рекламных расходов организации, выплату заработной платы сотрудникам, компенсацию возложенных на него дополнительных обременений, которые непосредственно не связаны со строительством объекта (например, обязательства по безвозмездной передаче муниципальному образованию доли в площадях возводимого объекта недвижимости, создание обособленных объектов социальной, инженерной инфраструктуры, благоустройство прилегающих территорий).
Таким образом, на покупку земельного участка Вашей компанией (застройщиком) могут расходоваться только денежные средства, переданные участниками долевого строительства застройщику в качестве вознаграждения и входящие в цену договора участия в долевом строительстве.
Приобретаемый Вами земельный участок является объектом недвижимого имущества (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ, абз. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, а также ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 122-ФЗ).
Таким образом, Ваша компания при покупке земельного участка в установленном порядке зарегистрирует переход права собственности на него.
Земельный участок, приобретённый под будущее строительство, учитывается в качестве долгосрочных инвестиций на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 08-1 «Приобретение земельных участков» (п. п. 1.2, 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).
Таким образом, на дату приёмки-передачи земельного участка в учёте организации производится бухгалтерская запись по дебету счёта 08, субсчёт 08-1, и кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» в размере договорной стоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На дату регистрации права собственности на земельный участок сформированная первоначальная стоимость этого земельного участка списывается в дебет счёта 01 «Основные средства» (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённого Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Амортизация по объектам основных средств (ОС), потребительские свойства которых со временем не изменяются, в том числе по земельным участкам, не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).
Затраты на снос строений осуществляются в рамках подготовки территории строительства и формируют стоимость строительной продукции (п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утверждённой Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).
После окончания строительства право собственности на земельный участок прекращается, а его стоимость переносится на стоимость построенного объекта. Следовательно, земельный участок подлежит списанию из состава ОС с отнесением его стоимости на счёт учёта затрат на строительство, в данном случае на счёт 20 (п. 29 ПБУ 6/01, п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99).
В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ земельные участки не признаются амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ).
При этом специальных норм по формированию стоимости и учёту расходов на приобретение земельных участков действующим законодательством не предусмотрено. По мнению Минфина России и налоговых органов, стоимость земельных участков определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.07.2009 N 16-12/070233).
В рассматриваемой ситуации стоимость земельного участка переносится на стоимость квартир в жилом доме, поэтому считаем, что она может быть учтена для целей налогообложения прибыли в качестве материальных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).
Полагаем, что такие затраты формируют себестоимость продукции и включаются в состав прямых расходов в периоде реализации квартир (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
На основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость подрядных работ по сносу построек на земельном участке также признаётся материальным расходом и учитывается в составе прямых или косвенных расходов в зависимости от порядка, установленного учётной политикой организации для целей налогообложения (абз. 9, 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).
Реализация жилых помещений и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир освобождаются от налогообложения НДС согласно пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Следовательно, НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам по сносу построек, учитывается в стоимости этих работ (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Руководитель Консультационного отдела Левенец Н.В.
