Налогообложение у российской фирмы, выплачивающей вознаграждение нерезиденту за передачу неисключительных прав.
В соответствии с п.1 ст.1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) – предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
Если в лицензионном договоре не указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности, лицензиат вправе осуществлять его использование на всей территории Российской Федерации, если не отмечен срок, то в течение 5 лет, но не более срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.
Существенными условиями лицензионного договора являются:
- предмет договора – результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство) (п. 1 ст. 432, пп. 1 п. 6 ст. 1235 ГК РФ);
- способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (пп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ);
- размер вознаграждения (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
Существует два вида лицензионных договоров:
1. Простая (неисключительная) лицензия. В этом случае в лицензионном договоре предусмотрено, что право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации предоставляется лицензиату наряду с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.
2. Исключительная лицензия. Этот вид договора предусматривает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 2 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).
В Вашем случае имеет место именно исключительная срочная лицензия, поскольку Правообладатель передает Издателю эксклюзивное право публиковать, печатать и продавать издание на срок 1-го года с момента подписания данного Соглашения.
Роялти называется периодический платёж за право пользоваться лицензией на товары, изобретения, патенты, нововведения, выпуск книг, прокат фильмов.
В рамках гражданско-правовых отношений роялти будут являться вознаграждением по лицензионному договору (п. 5 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ).
Исходя из обычаев делового оборота роялти уплачиваются ежемесячно по соответствующим лицензионным договорам.
Данные лицензионные договоры подлежат государственной регистрации, без которой они признаются недействительными (п. п. 2, 3, 6 ст. 1232, абз. 2 п. 2 ст. 1235, п. 1 ст. 1490 ГК РФ).
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации (которые не связаны с её предпринимательской деятельностью в РФ, осуществляемой через постоянные представительства), полученным от источников в России и облагаемым налогом на прибыль, удерживаемым организацией-источником выплаты доходов, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности платежи любого вида, получаемые иностранной организацией в качестве возмещения за использование (предоставление права использования) любых патентов.
В случае если иностранное лицо является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при налогообложении доходов такого иностранного лица в силу ст. 7 Налогового кодекса РФ приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
В отношениях между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 г.
Статьей 12 Договора предусмотрено, что лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 312 Кодекса для применения положений международного договора иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ), в котором указано, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (апостилировано).
В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Необходимо также отметить, что компетентным органом в США является министр финансов или его уполномоченный представитель.
Если свидетельство о регистрации организации в США выдано каким-либо другим органом, это не будет являться надлежащим подтверждением её постоянного местонахождения. А несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации, обязывает российскую компанию как налогового агента удержать и перечислить в бюджет суммы налога. Эта позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11, и её обязаны придерживаться нижестоящие суды.
Таким образом, иностранная организация должна ежегодно представлять подтверждение своего местонахождения в иностранном государстве.
Однако в случае если на момент выплаты лицензионных платежей иностранной организации (резиденту США) российская организация-источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 Кодекса, то она на основании положений ст. 310 Кодекса обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 Кодекса, то есть 20%.
Представление подтверждения налогового резидентства иностранной организацией возможно как до, так и после удержания налога (но не позднее трех лет с даты такого удержания).
Пунктом 2 ст. 312 Кодекса предусмотрен возврат ранее удержанного в Российской Федерации налога по выплаченным иностранным организациям доходам.
Что касается бухгалтерского учёта, то при заключении лицензионного договора нематериальные активы (издание), полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счёте в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).
Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрен отдельный забалансовый счёт для учёта НМА, полученных в пользование, организация может открыть счёт, например, 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые периодически, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (т.е. российской организацией) в расходы отчётного периода по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов указанные расходы ежемесячно (на последнюю дату текущего месяца при выполнении условий п. 16 ПБУ 10/99) отражаются в учёте организации по дебету счёта 20 «Основное производство» и кредиту счёта учёта расчётов с лицензиаром, например счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
Для целей налогообложения прибыли ежемесячные платежи (роялти) за использование изобретения лицензиара (издания) при производстве продукции признаются прочими расходами, связанными с производством (пп. 37 п. 1 ст. 264, пп. 8 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ), и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Такие расходы на основании п. 1 ст. 318 НК РФ являются косвенными и в полном объёме относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Датой осуществления прочих расходов признаётся дата расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо последнее число отчётного (налогового) периода (п.7 ст.272 НК РФ).
Ежемесячно Ваша Организация должна подписывать Акты сдачи-приёмки оказанных услуг с иностранным контрагентом.
Кроме того, структура произведённых расходов по видам деятельности, включая лицензионные платежи, должна соответствовать структуре доходов компании.
Таким образом, для того чтобы роялти были экономически обоснованными, они должны быть напрямую связаны с доходами компании, а их размер должен соответствовать рыночному.
Следует отметить, что согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчётного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчёты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в порядке, определённом ст. 289 НК РФ.
Информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчётный (налоговый) период в налоговый орган предоставляется по форме, утверждённой Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.
Инструкция по заполнению Налогового расчёта (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Налоговый расчёт составляется отдельно в отношении каждого отчётного периода (первый квартал, полугодие и девять месяцев), в котором производились выплаты доходов иностранным организациям (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).
Налоговые агенты представляют налоговые расчёты (п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ):
- не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчётного периода;
- по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Что касается НДС, то на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 и п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, если российская организация уплачивает иностранной фирме роялти по лицензионному договору, предметом которого являются исключительные права на издание, то у российской организации в качестве налогового агента возникает обязанность удержать и уплатить НДС с сумм вознаграждения, выплачиваемых иностранной организации по лицензионному договору.
Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путём пересчёта расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), т.е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Об этом же нам говорит письмо Минфина РФ от 01.11.2010 N 03-07-08/303: «Cумма НДС исчисляется налоговым агентом исходя из курса Банка России, действующего на дату перечисления средств иностранному налогоплательщику.
Уплата НДС производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному налогоплательщику (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Счёт-фактура составляется налоговым агентом самостоятельно, в единственном экземпляре и регистрируется в Книге продаж. При составлении счёта-фактуры в настоящее время следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость».
НДС, фактически уплаченный в бюджет организацией-налоговым агентом, принимается ею к вычету, если она является налогоплательщиком и приобрела права на использование издания для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 13.11.2011 N 03-07-08/06, от 03.07.2007 N 03-07-08/170, от 29.11.2010 N 03-07-08/334).
Сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету согласно абз. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ.
Налоговый вычет предоставляется при выполнении условий, установленных абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ.
Налоговые агенты заполняют титульный лист и разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Этот раздел заполняют отдельно по каждому иностранному партнёру, по отношению к которому фирма выступает в роли налогового агента.
При заполнении разд. 2 декларации налоговый агент записывает свои ИНН и КПП, порядковый номер страницы.
По строке 010 отражается КПП иностранной организации, за которую отчитывается и платит НДС её отделение, зарегистрированное в ИФНС.
По строке 020 указывается наименование иностранного лица, которое не состоит на учёте в качестве налогоплательщика (за кого вы платите налог).
По строке 030 записывается ИНН. Если идентификационный номер налогоплательщика отсутствует, поставьте прочерк.
ИНН не указывают в следующих случаях:
- при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не зарегистрированных в российских налоговых инспекциях;
- при реализации конфискованного или бесхозного имущества;
- при реализации имущества иностранных лиц (не состоящих на налоговом учёте в России) по посредническим договорам;
- при исключении судна из Российского международного реестра судов или невключении его в реестр в установленный срок.
По строке 040 указывают КБК для зачисления налога. А по строке 050 - код по ОКАТО, который присвоен налоговому агенту.
Строка 070 посвящена коду операции. Каждой операции, связанной с расчётом НДС (в том числе и с удержанием налога агентами), присвоен свой код. Например, покупке товаров у иностранной компании присвоен код 1011712, аренде государственного и муниципального имущества – код 1011703 и т.д.
Значение каждого кода для налоговых агентов можно узнать из Приложения N 1 «Коды операций» к Порядку заполнения декларации по НДС, утверждённому Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н.
В других строках декларации (060, 080 - 100) указывают сумму удержанного налога.
Так, строку 060 (и только ее) нужно заполнить тем налоговым агентам, которые: покупают товары (работы, услуги) у иностранной компании, не состоящей на налоговом учёте в России; арендуют государственное или муниципальное имущество.
Здесь агент отражает НДС, удержанный с «иностранца» или арендодателя.
Если агентом выступает посредник иностранной фирмы или компания, которая по поручению государства продает «конфискат», то кроме строки 060 нужно заполнять еще и строки 080-100 разд. 2.
НДС, начисленный агентом по отгруженным товарам (в том числе и по товарам, отгруженным в счёт ранее полученной предоплаты), следует указать в строке 080. Налог, рассчитанный с поступивших авансов, – в строке 090.
При отсутствии суммы налога по строке 080 сумма налога, отражённая по строке 090, переносится в строку 060.
При отсутствии суммы налога по строке 090 сумма налога, отражённая по строке 080, переносится в строку 060.
Строка 100 предназначена для отражения НДС по авансовым платежам, в счёт которых уже отгрузили товары. При этом итоговую сумму налога, которую нужно заплатить в бюджет и показать по строке 060, определяют как сумму показателей строк 080 и 090 за минусом показателя по строке 100.
В бухгалтерском учёте перечисление средств иностранной фирме отражается по кредиту счёта 52 «Валютные счета» и дебету счёта 76.
При этом удерживаемая сумма НДС отражается по дебету счёта 76 и кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам». Уплата НДС в бюджет отражается по дебету счёта 68 и кредиту счёта 51 «Расчётные счета». Налоговый вычет по НДС в размере уплаченной суммы отражается по дебету счёта 68 и кредиту счёта 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям».
2. Как было указано выше, в отношениях между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992.
Согласно п.1 ст.12 «Доходы от авторских прав и лицензий» Доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве.
Под указанными доходами подразумеваются платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, компьютерной программы, любого патента, товарного знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта («ноу-хау»).
Положения пункта 1 не применяются, если лицо, фактически имеющее право на доходы от авторских прав и лицензий, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают доходы от авторских прав и лицензий, через расположенное в нём постоянное представительство или оказывает независимые личные услуги в этом другом Государстве с расположенной в нём постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой.
В таком случае применяются положения Статьи 6 настоящего Договора (Прибыль от коммерческой деятельности) или Статьи 13 (Независимые личные услуги), в зависимости от ситуации.
Необходимо также иметь в виду, что, если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на доходы, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма выплаченных доходов от авторских прав и лицензий, относящаяся к использованию, праву использования или информации, за которые они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на эти доходы при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме.
В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства, с учётом других положений настоящего Договора.
Таким образом, фактически выплачиваемая Вашему иностранному контрагенту сумма роялти не может превышать сумму роялти, согласованную в Договоре.
Руководитель Консультационного отдела Левенец Н.В.
