Налогообложение по договору оказания услуг между резидентом и нерезидентом РФ

Между Поставщиком услуг, резидентом Великобритании, и Заказчиком, резидентом РФ, составлен договор на выполнение услуг и подписан акт об их принятии. Документы (Акт и Договор) прилагаются. Какие изменения необходимо внести в существующие документы относительно сумм НДС РФ, если:

стоимость работ в договоре определена как 950 долларов без НДС за рабочий день (8 часов);
в акте указана итоговая сумма 30400 долларов без НДС (32 рабочих дня по ставке 950 $ без НДС).

Вопросы:

Должна ли стоимость работ в договоре содержать НДС с выделением НДС отдельной строкой?
Должна ли сумма акта содержать НДС с выделением НДС в акте отдельной строкой?
Должно ли в Договоре быть прописано, что организация-покупатель является налоговым агентом?
Какую сумму НДС нужно принять к вычету в 4 квартале, если аванс по услугам был перечислен поставщику из Великобритании 20.12.2011 г. в сумме 20 000$; НДС в бюджет перечислен в сумме 3 600$ 20.12.2011 г.? Акт выполнения работ подписан 30.12.2011 г. на сумму 30400$ (без НДС). На 01.01.2012 г. перед поставщиком задолженность.
Учитывает ли организация-покупатель эти услуги в расходах в 4 квартале 2011 в полном объеме (30 400$)?

Ответы:

1. Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаётся реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации.

Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются, в том числе при оказании:

услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
консультационных, бухгалтерских услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов, обработке данных, а также прочая деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий, относится Общероссийским классификатором видов экономической деятельности к деятельности, связанной с использованием вычислительной техники и информационных технологий (код 72 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1)) (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст).

Согласно ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учётом налога.

Налоговая база определяется налоговыми агентами. Ими признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учёте в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.

Таким образом, услуги, направленные на оказание поддержки деятельности Заказчика в области исследования, разработки и внедрения информационной системы Oracle Retail, оказываемые Организацией-нерезидентом Вашей Организации, осуществляющей свою деятельность на территории РФ, подлежит налогообложению НДС.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что стоимость товаров (работ, услуг), указанная в договоре, включает в себя НДС.

В этом случае сумма, указанная в договоре, и будет налоговой базой, поскольку согласно п.1 ст.161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учётом налога.

Если же стоимость установлена без НДС, то в договоре должна быть оговорка о том, что указанная стоимость подлежит увеличению на суммы налогов, которые налоговый агент обязан уплатить в бюджет Российской Федерации. Желательно, чтобы НДС указывался в счетах на оплату.

В таком случае для определения налоговой базы, к которой применяется расчётная ставка, стоимость товаров (работ, услуг) по договору увеличивается на сумму НДС. Затем для расчёта налога к налоговой базе применяется расчётная ставка.

Правомерность этой методики подтверждается Письмами Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 12.07.2007 N 03-07-08/191 и от 07.02.2007 N 03-07-08/13.

Такой позиции придерживаются некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08 и ФАС Поволжского округа от 11.03.2008 N А57-2851/07). Но есть и решения, в которых судьи высказывают иную точку зрения (ФАС Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08 и ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21).

Спор по данному вопросу рассматривала коллегия судей ВАС РФ. Определением от 17.03.2010 N ВАС-16907/09 дело было передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

Суд пришёл к выводу, что исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может зависеть от условий договора с иностранной фирмой.

Как налоговый агент иностранной фирмы-продавца Организация обязана исчислить налог по совершённым операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключённого между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнёром в выставленных им к платежу документах (п. 3 ст. 166 НК РФ).

По мнению коллегии судей, нельзя отказывать Организации в праве на налоговый вычет лишь в связи с тем, что она перечислила контрагенту гонорар в размере, указанном в инвойсе, без уменьшения на сумму налога и внесло в бюджет этот налог, исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнёру.

Однако выводы ВАС РФ нельзя оценивать в отрыве от обстоятельств конкретного дела, по которому вынесено решение.

В этом деле налоговый агент НДС удерживал, но делал это через налоговую оговорку. Тем самым ВАС РФ признал достаточным для вычета именно такой способ оформления отношений между Заказчиком и Исполнителем. Какие-либо другие способы суд не оценивал.

Поэтому в Договоре все же следует указать стоимость работ с выделением НДС по ставке 18/118 отдельной строкой.

2. Оформление Акта сдачи-приёмки оказанных услуг (выполненных работ) должно быть аналогично Договору. Также Ваша Организация должна выставить счёт-фактуру в единственном экземпляре и внести ее в книгу продаж.

3. Как было указано выше, исполнение обязанностей налогового агента по уплате НДС не зависит от особенностей оформления договора с иностранной фирмой.

Согласно п.2 ст.161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учёте в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц.

Следовательно, в Договоре необязательно указывать то обстоятельство, что Покупатель является налоговым агентом.

4. По поводу принятия к вычету сумм налога с предоплаты, необходимо отметить следующее.

Налоговая база определяется налоговым агентом в момент перечисления денежных средств иностранному партнёру. Такое же правило действует и в случае перечисления аванса.

В отношении НДС с сумм предоплаты соблюдаются те же сроки уплаты, которые предусмотрены для уплаты налога по основным расчётам.

С одной стороны, содержание п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ указывает на то, что налоговый агент может принять к вычету НДС с предоплаты, перечисленной иностранному партнёру, в том же налоговом периоде, когда был уплачен налог в бюджет.

Однако в случае вычета налога с аванса до принятия товаров, работ, услуг на учёт велика вероятность спора с налоговиками.

Согласно п. 12 ст.171 НК РФ правила применения вычетов по выданным авансам распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом, а в нашем случае счёт-фактуру выставляет покупатель. Такую позицию изложила ФНС России в своём Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@.

Минфин также считает, что организация, которая приобретает услуги у иностранца и уплачивает НДС как налоговый агент, может принять его к вычету только в том квартале, в котором примет услуги к учёту. То есть Вы не можете принять к вычету НДС, удержанный с перечисленного иностранцу аванса и уплаченный в бюджет.

Дело в том, что установлен специальный порядок перечисления НДС в бюджет при приобретении услуг у иностранца – одновременно с уплатой денег иностранцу, в том числе аванса.

П. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ указывают на то, что для получения вычета необходимы следующие условия:

налоговый агент является плательщиком НДС;
услуги приобретены для деятельности, облагаемой НДС;
на эти услуги налоговый агент сам себе выписал счёт-фактуру;
сумма НДС удержана у иностранца и уплачена в бюджет;
услуги приняты к учёту.

Эта позиция Минфина изложена в Письме от 29.10.2011 г. № 03-07-08/334. И налоговая служба ее полностью разделяет. Только обосновывает это по-другому. Вычет НДС с аванса возможен только по предъявленным налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) суммам.

Налоговому агенту НДС никто не предъявляет, он сам выставляет себе счета-фактуры. Так что право на вычет НДС у налоговых агентов возникает только при принятии ими на учёт товаров (работ, услуг).

Таким образом, по нашему мнению, Ваша Организация должна принять к вычету всю сумму НДС по вышеуказанным услугам в периоде, когда остаток задолженности будет Вами погашен. Тогда все условия для принятия НДС к вычету налоговым агентом (оприходование, оплата и т.д.) будут соблюдены.

5. Согласно п. 7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) признается:

дата расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров,
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов,
либо последнее число отчётного (налогового) периода.

Следовательно, Ваша Организация учитывает расходы на оплату этих услуг в полном объёме (30 400 $) в расходах 4 квартала 2011 г.

Руководитель Консультационного отдела Левенец Н.В.

Все консультации