Компания (далее – дистрибьютор) занимается оптовыми продажами фототехники и аксессуаров к ней. Реализуемый товар ввозится в режиме импорта. Согласно заключённым контрактам с иностранными поставщиками, обязанности по ремонту фототехники и аксессуаров в случае их возврата от покупателей по причине качества товара (далее – брак) возлагается на дистрибьютора. Ремонт производится силами и за счёт дистрибьютора. При возврате барка дистрибьютор планирует не отражать на своём балансе (для диагностики) стоимость и количество бракованного товара до того момента, пока ответственный работник не выдаст заключения о характере брака и его дальнейшей работоспособности. Если поломка возникла в результате производственного дефекта, дистрибьютор принимает претензию и предлагает отремонтировать за его счёт или же составляет акт о его неремонтопригодности с дальнейшим списанием его с баланса. Если поломка возникла по вине покупателя, то предлагается ремонт за счёт покупателя или возврат товара обратно покупателю. Какими документами отражаются вышеуказанные хоз. операции? Бухгалтерский и налоговый учёт этих операций, порядок налогообложения по НДС и налогу на прибыль.

Вопрос:

Компания (далее – дистрибьютор) занимается оптовыми продажами фототехники и аксессуаров к ней. Реализуемый товар ввозится в режиме импорта. Согласно заключённым контрактам с иностранными поставщиками, обязанности по ремонту фототехники и аксессуаров в случае их возврата от покупателей по причине качества товара (далее – брак) возлагается на дистрибьютора. Ремонт производится силами и за счёт дистрибьютора. При возврате барка дистрибьютор планирует не отражать на своём балансе (для диагностики) стоимость и количество бракованного товара до того момента, пока ответственный работник не выдаст заключения о характере брака и его дальнейшей работоспособности. Если поломка возникла в результате производственного дефекта, дистрибьютор принимает претензию и предлагает отремонтировать за его счёт или же составляет акт о его неремонтопригодности с дальнейшим списанием его с баланса. Если поломка возникла по вине покупателя, то предлагается ремонт за счёт покупателя или возврат товара обратно покупателю.

Какими документами отражаются вышеуказанные хоз. операции?
Бухгалтерский и налоговый учёт этих операций, порядок налогообложения по НДС и налогу на прибыль.

Ответ:

Ремонт за счет покупателя

Ситуация, при которой поломка произошла по вине покупателя и ремонт осуществляется за его счёт, является самой простой с точки зрения отражения её в учёте.
С точки зрения Гражданского Кодекса РФ выполнение ремонта отвечает требованиям, предъявляемым гражданским законодательством к договорам подряда.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определённую работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).
Бухгалтерский учёт
Выручка от выполнения ремонтных работ по договору подряда признается доходом от обычных видов деятельности на дату подписания акта приёмки-сдачи выполненных работ (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При признании в бухгалтерском учёте сумма выручки от выполнения работ отражается по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счёта 90 «Продажи», субсчёт 90-1 «Выручка» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В бухгалтерском учёте затраты, понесённые при выполнении работ, отражаются по дебету счёта 20 «Основное производство» в корреспонденции с соответствующими счетами и до момента подписания акта приёмки-сдачи выполненных работ с заказчиком учитываются в составе незавершенного производства (Инструкция по применению Плана счетов, п. 19 ПБУ 10/99).
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация работ на территории Российской Федерации признаётся объектом налогообложения по НДС.
Налоговая база при выполнении работ определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, стоимость услуг по ремонту, предъявляемая покупателю, должна включать в себя НДС.
Налог на прибыль
Выполнение работ по договору подряда на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при выполнении работ определяется как договорная стоимость этих работ без включения в неё НДС.
При применении метода начисления выручка от выполнения работ (без НДС) признаётся на дату подписания акта приёмки-сдачи выполненных работ (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).
То есть в учёте это будет отражено следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Отражены расходы, связанные с выполнением работ по договору подряда	20	10, 70, 69 и др.	Требование-накладная, Расчётно-платёжная ведомость, Бухгалтерская справка-расчёт, иные документы, подтверждающие произведенные расходы
Отражена выручка от выполнения работ	62	90-1	Акт приёмки-сдачи выполненных работ
Исчислен НДС с выручки от выполнения работ	90-3	68-НДС	Счёт-фактура
Расходы, связанные с исполнением договора, включены в себестоимость	90-2	20	Бухгалтерская справка-расчёт
Получена оплата от покупателя	51	62	Выписка банка по расчётному счёту

Бесплатный гарантийный ремонт

Согласно п.1 ст. 470 ГК РФ товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям к качеству, предусмотренным договором купли-продажи, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются.
В соответствии с п. 2 ст. 470 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определённого времени, установленного договором (гарантийного срока).
Согласно п. 2 ст. 476 ГК РФ в отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы. Данное обязательство может быть оформлено гарантийным талоном, по которому покупатель в случае обнаружения фактического несоответствия качества товара заявленному может в течение гарантийного срока (п.3 ст. 477 ГК РФ) реализовать свои права, установленные п.1 ст. 475 ГК РФ, в частности право на безвозмездное устранение недостатков товара в разумный срок.

Таким образом, если условиями договоров с покупателями предусмотрен гарантийный срок (и покупатель не нарушил условия предоставления гарантии), то ремонт в течение этого срока правомерно осуществляется бесплатно для покупателя.
Когда гарантийный срок в договоре не установлен, то требования по качеству покупатель может предъявить продавцу в пределах двух лет со дня передачи товара или в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п. 2 ст. 477 ГК РФ). (Однако в этом случае согласно п. 1 ст. 476 ГК РФ доказывать отсутствие своей вины в возникновении недостатков товара должен будет покупатель, а не поставщик.)
Такой ремонт, как и гарантийный, является одним из способов выполнения обязательств о качестве товара в рамках договора купли-продажи (ст. 469 ГК РФ). В этом случае затраты на ремонт также могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Документы, необходимые продавцу для подтверждения указанных расходов:

договор купли-продажи с покупателем;
претензия покупателя об устранении недостатков товара или акт по форме N ТОРГ-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), если недостатки обнаружены при приёмке товара.

В свою очередь дистрибьютор, для которого импортёр является продавцом товара, на основании норм, содержащихся в п. 1 ст. 15, п. 1 ст. 469, п. 2 ст. 470, п. 1 ст. 475 ГК РФ, имеет право предъявить импортёру требование о компенсации понесённых расходов на осуществление гарантийного ремонта. Подобное условие о возмещении затрат на гарантийный ремонт может содержаться изначально в договоре с поставщиком-импортёром.

Бухгалтерский учёт

Затраты организации на гарантийный ремонт признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма, возмещаемая фирмой-поставщиком, учитывается в составе прочих доходов как сумма, полученная в возмещение убытков, возникших в связи с продажей товара ненадлежащего качества (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учёте сумма возмещения отражается по дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 91-1 «Прочие доходы».

Налог на прибыль

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ).
Данную точку зрения поддерживают и контролирующие органы. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация может учесть расходы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного покупателю на условиях гарантийного обслуживания и ремонта товара. В состав расходов, по мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 20 февраля 2007 г. N 20-12/016797.1, включаются таможенные платежи по ввозу запчастей для гарантийного ремонта, оплата транспортных услуг, услуг брокеров, расходы на командировки и на оплату труда, связанные с проведением такого ремонта.
В Письме УФНС России по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926 также сказано, что если гарантийный ремонт (обслуживание) реализованной продукции осуществляется организацией-продавцом в рамках заключённого договора купли-продажи и в период установленного на неё гарантийного срока, то расходы на такой ремонт (обслуживание) учитываются у организации-продавца при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236 также отмечено, что при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта (обслуживания), затраты на такой ремонт (обслуживание) (включая командировочные расходы и стоимость запчастей) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если фирма-поставщик возмещает Ваши расходы на гарантийный ремонт, то сумма полученного возмещения отражается в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Указанный доход признаётся на дату признания фирмой задолженности по возмещению понесённых организацией расходов (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/1

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не облагается НДС реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Применение указанной нормы разъяснено в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта.

По общим правилам в данном случае налогоплательщик обязан вести раздельный учёт сумм НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению НДС (освобождённых от налогообложения) операций. При отсутствии раздельного учёта сумма НДС по приобретённым товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.
При этом если организацией ранее, например, были приобретены запчасти, и НДС по ним был принят к вычету, при использовании этих запчастей для гарантийного ремонта ранее принятый к вычету НДС необходимо будет восстановить
Подлежащая восстановлению сумма НДС не включается в стоимость запасных частей, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором запасные части передаются для осуществления гарантийного ремонта (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В бухгалтерском учёте восстановленная сумма НДС формирует затраты дистрибьютора на гарантийный ремонт, т.е. учитывается на счёте 20 «Основное производство».

Раздельный учёт сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения плательщиком налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику и уплаченному им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при производстве и реализации продукции (см. также Письмо ФНС России от 20.06.2005 N 03-1-03/1060/10@).
Напомним, порядок ведения раздельного учёта затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и оформляется организационно-распорядительным документом организации на основании ПБУ 1/2008 «Учётная политика».
Оговоримся, что если условия применения льготы соблюдены, то отказаться от её использования в отношении гарантийного ремонта и технического обслуживания Организация не вправе.
Вышеуказанные операции в бухгалтерском учёте отражаются следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Предназначенные для гарантийного ремонта запчасти учтены в составе материалов	10-5	60	Договор с поставщиком, Бухгалтерская справка
Восстановлен НДС по запасным частям, передаваемым для гарантийного ремонта	19	68	Бухгалтерская справка-расчёт
Отражены расходы, связанные с выполнением работ по гарантийному ремонту	20	10, 70, 69 и др.	Требование-накладная, Расчётно-платёжная ведомость, Бухгалтерская справка-расчёт, иные документы, подтверждающие произведенные расходы
Списан восстановленный НДС по запасным частям, использованным для гарантийного ремонта	20	19	Бухгалтерская справка
Отражена сумма, подлежащая компенсации импортёром	76	91-1	Договор с поставщиком, Информационные письма о компенсации затрат, о согласии импортёра с суммой компенсации
Получены денежные средства в компенсацию понесённых расходов	51	76	Выписка банка по расчётному счёту

Необходимо отметить, что существует точка зрения, согласно которой затраты продавца, осуществляющего ремонт товара, подлежат отражению в составе расходов на продажу по счёту 44. Однако, на наш взгляд, корректнее себестоимость ремонта формировать на счёте 20 «Основное производство».
Учитывая, что конкретный порядок учёта жестко законодательством не регламентирован, данный вопрос подлежит урегулированию Организацией самостоятельно и должен быть закреплён принятой учётной политикой.

Сами товары, принятые для ремонта (вне зависимости от его вида) в бухгалтерском учёте, необходимо учесть в забалансовом учёте, например, по дебету забалансового счёта 003 «Материалы, принятые на переработку» (либо ввести самостоятельно какой-либо счёт).
По окончании ремонта (или возврате покупателю без ремонта) товары списывают с забалансового учёта.

Документальное оформление

Что касается документального оформления, то, как уже было указано выше, Вам необходимы:

договор купли-продажи с покупателем;
претензия покупателя об устранении недостатков товара или акт по форме N ТОРГ-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), если недостатки обнаружены при приёмке им товара.

При обращении покупателя для безвозмездного устранения недостатков товара в ходе гарантийного ремонта покупатель должен предъявить гарантийный талон. Гарантийный талон выступает в роли заявки потребителя на услугу по гарантийному ремонту: оригинал талона передается организации-изготовителю, которая оплачивает работы по ремонту, а копия остается у сервисной организации.

Приёмка товара в ремонт оформляется соответствующими документами, например актом, разработанным организацией, в котором должны быть указаны: подробная характеристика товара, его техническое состояние, причина получения товара, а также все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом № 129-ФЗ для первичных документов.
Вы также можете (если это возможно) составить дефектную ведомость, в которой перечислить все неисправности и стоимость ремонта.
Как правило, на ремонтные работы также оформляют наряд-заказ. Предприятие вправе иметь свою форму этого первичного документа. Главное, чтобы форма разработанного наряда-заказа соответствовала требованиям, перечисленным в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее - Закон N 129-ФЗ), и была закреплена в учётной политике.
Кроме перечисленных видов работ в наряде-заказе необходимо также указать:

перечень необходимых запасных частей;
исполнителя работ;
количество необходимых нормо-часов;
сроки выполнения ремонта.

По окончании ремонта составляется акт выполненных работ, в котором указывает перечень произведённых работ. Он должен быть подписан как со стороны заказчика, так и исполнителя.
Обратите внимание, что, если заказчиком ремонта является организация, передачу отремонтированного товара необходимо осуществлять по доверенности.

Бесплатный негарантийный ремонт

В случае если бесплатный ремонт не соответствует понятию гарантийного (не предусмотрено условие о гарантии, либо выполняется за пределами гарантийного срока), то бесплатный ремонт будет отражаться в следующем порядке.
Бухгалтерский учёт не будет отличаться от бухгалтерского учёта гарантийного ремонта.
С налогообложением ситуация другая. Прежде всего с точки зрения налога на прибыль, затраты на безвозмездное выполнение не работ, скорее всего, будут признаны экономически необоснованными и, следовательно, будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль в налогооблагаемую базу юридическое лицо не включает расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Безвозмездное выполнение ремонта не предполагает получения дохода.
Таким образом, стоимость всех расходов, которые связаны с таким ремонтом, юридическое лицо не сможет учесть в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, со стоимости безвозмездно выполненных работ по ремонту необходимо будет исчислить и уплатить в бюджет НДС.
Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Руководитель Консультационного отдела Левенец Н.В.

Все консультации